2013年是企業執行新會計準則的第七年。近七年的實踐中，絕大多數企業能夠嚴格按照企業會計準則的要求,選擇穩健的會計政策、運用恰當的會計估計,真實完整地反映企業財務狀況和經營成果。但在執行企業會計準則的同時，也客觀地反映出現行企業會計準則還存在一些亟待解決和進一步規范的新問題。這些問題，不是財會人員的過錯，也不能追究企業的責任，而是屬于現行企業會計準則的不完善所造成。本文針對企業會計準則在實施中存在的六大問題，提出一些解救性政策建議。
一、公允價值計量實際運用中存在的兩個問題及政策建議
公允價值是指：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”。我國現行企業會計準則規定：允許將“公允價值”作為一種會計計量屬性。從理論上講，公允價值計量是一種理想化的計量屬性，不僅可以體現會計信息的質量要求，及時準確地反映出市場波動變化較大的資產和負債的市場價值，真實地反映交易的實質，還可以有助于會計信息使用者對企業的資產狀況進行動態評價，對企業的未來做出合理的預測，從而做出正確的決策。國際會計準則也偏向采用以公允價值為主的會計計量屬性。
（一）公允價值計量實際運用中存在的兩個問題
1.公允價值計量結果的公允性受到質疑。企業會計準則規定的公允價值確認，除金融工具的公允價值能夠從公開的活躍市場較可靠地取得外，其他如投資性房地產、生物資產、債務重組和非貨幣性資產等公允價值的確認，因缺乏客觀的市場數據資料，其確認的公允價值存有較多的主觀判斷因素，具有較大的隨意性。
2.選擇公允價值計量模式可以調整企業利潤。企業會計準則提供了多種會計計量模式供企業選擇，具體會計準則對企業使用公允價值計量沒有強制性規定，公允價值計量標準的規定也各不相同，公司在選擇會計計量模式時具有一定的靈活性和選擇性。某些已上市或準備上市的虧損企業為了達到合規虛增利潤之目的，就通過采用公允價值計量，增加公允價值變動收益來達到變虧損為盈利的目的。
（二）對修改公允價值計量會計準則的政策建議
我們都知道，公允價值本質是個估值的金額，這種信息質量可靠性不足的問題來自于公允價值估價方法的復雜性和計量確認的人為性。難度很大的公允價值計量操作，再加上市場因素的不穩定，算出來的公允價值變動收益額或損失額不但不真實，而且沒有可比性。如某公司進行短期股票投資，以每股6元的價格在二級市場買入800萬股股票，因交易性金融資產的市場價格每時每刻都在變化，到年底編制報表前該股票上漲到了16元，按公允價值計量增加收益8000萬元。幾天后該股票下跌到11元，但公司收益不能及時得以調整，很明顯地可以看出公允價值確認的不合理和不公允。
針對公允價值計量固有的缺陷和我國正處于不斷完善的市場經濟現狀，會計計量模式應以歷史成本為主,公允價值只能作為必要補充。我們建議：第一,對存在活躍交易市場的資產或負債（如企業持有的股票、短期債券和投資性房地產等），取消以交易市場某一時點的交易價格作為其公允價值的規定，可以截取活躍的交易市場某一區間市場交易價格，例如股票期初市價、期中市價和期末市價的平均價格作為其公允價值的可靠計量依據。第二, 對不存在活躍交易市場或不存在同類或類似資產可比市場交易的資產或負債（如生物資產、非貨幣性資產交換和債務重組等），可以通過政府認可的具有法律責任的中介服務機構，采用多種可行的相關估值技術和多項參數，對公允價值計量過程進行科學測試，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。第三, “公允價值變動損益”科目依然核算企業交易性金融資產、交易性金融負債，采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務，以及金融資產或金融負債等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。但在編制利潤表時，應將“公允價值變動損益”列示于凈利潤指標的下一行，不能計入本年利潤，并且要明確告誡決策者“公允價值變動損益”占企業利潤的比重，有利于投資者做出正確判斷。
二、政府補貼會計準則在實際運用中存在的兩個問題及政策建議
現行《企業會計準則第16號——政府補助》規定：企業收到的政府補助，一種是按相關資產使用壽命內平均分配計入當期損益；另一種是按確認相關費用的期間計入當期損益。如果用于補償企業已發生的相關費用或損失的，則直接計入當期損益。按國際慣例來看，政府補助計入當期收益是沒錯，但不適應中國的國情。
（一）政府補貼會計準則在實際運用中存在的兩個問題
1.政府補貼列入“營業外收入”賬戶核算，導致企業凈利潤虛增。政府補貼會計準則實行后，有一大批上市公司嚴重依賴于政府的補貼，靠著財政補貼過日子，因為獲得的財政補貼按會計準則規定列入“營業外收入”賬戶，等于增加了本期利潤。如果沒有這些財政補貼，很多上市公司就會被掛上ST，甚至退市。
2012年12月24日重慶鋼鐵（601005）公告：獲得5億元的補貼到賬。這些補貼記入公司營業外收入，從而虛增公司利潤。2013年1月28日,重慶鋼鐵發布業績預告,預計2012年經營業績與上年相比,實現利潤為1億元左右。
海潤光伏（600401）2012年前三季度虧損1.99億元，12月25日公告稱，收到政府多項獎勵和貼息，共計2.06億元，這些資金都計入當期損益，對公司業績產生正面影響。
2.政府補貼增加當期利潤，成就了地方官員保政績和ST企業“摘帽”的意愿。借鑒沿海地區靠資本市場來發展地方經濟的事實，地方政府的官員深感上市公司是拉動當地經濟和解決就業，以及通過資本市場融資，發展地方經濟的標桿企業。我們在調查中發現：上市公司數量的多少已成為地方官員政績考核的重要指標之一，地方政府所轄區域內的上市公司和政府已構成一種“共生共榮共享”的關系。因此，地方政府出臺一系列涉及財政、稅收、工商、土地、房產、環保等多個方面的優惠政策扶持企業上市，而對于業績變臉，產生虧損的上市公司，地方政府為了維護自身利益，借助于會計準則現行規定，采取名目繁多的各種補貼來增加企業利潤，援助維持其生存。大多數ST企業靠政府補貼避免退市。
ST昌九（600228）之所以能夠在2012年8月30日成功摘帽簡稱變為“昌九生化”,其主要原因是獲得了江西省財政廳撥付的化肥生產經營等一次性財政補貼1.6億元，虧損企業變成盈利企業。
2012年6月29日，ST德棉（002072）收到山東德州運河經濟開發區財政補貼1400萬元，計入營業外收入帳戶，填補了一季度虧損的865萬元。
會計準則將各級政府的財政補貼或補助計入當期損益的規定，不僅會造成企業合規地虛增利潤，同時也成為ST企業“摘帽”的依靠條件。僅2012年8月27日一天，就有ST太化、ST南化、SST中紡和ST天宏四只ST個股因獲得政府補貼增加了企業利潤而“摘帽”。
（二）對修改政府補貼會計準則的政策建議
現行會計準則對政府補貼列入營業外收入的規定已經被濫用：地方政府依靠補貼吸引企業在當地落戶，轄區內的上市公司可以通過首發、配股、增發在資本市場上進一步獲得資金，以拉動當地投資；企業借助政府補貼合規虛增利潤，美化財務報表，以保證企業在股市獲得資金，在資本市場進一步融資擴大經營規模。有一家上市公司為了獲得政府補貼，保證2012年扭虧為盈，采取“全員動員，事成重獎”的策略去獲得各種各樣的政府補貼。為了避免上市公司與地方政府合規地利用政府補貼，操縱企業利潤，粉飾利潤表，我們建議：政府補貼會計準則中，除稅收返還，即政府按照國家有關規定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，可以繼續保留計入營業外收入的會計處理外，其余項目的政府補助，應調整出營業外收入，改為增加企業的資本公積，計入所有者權益項目。另外，還要明確規定：進入“資本公積”賬戶的政府補貼不能轉入“股本”或“實收資本”賬戶。我們認為：經修改后的政府補貼會計準則，不僅與國際接軌，與國際趨同，更符合中國的國情。
三、企業債務重組會計準則在實際運用中存在的問題及政策建議
（一）企業債務重組會計準則在實際運用中存在的問題
現行債務重組會計準則規定：重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額；重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額；重組債務的賬面價值與股份的公允價值之間有差額，債務方直接計入當期收益，進入利潤表。我們都知道：債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。對債務方的企業來說，債務重組產生的損益主要為收益。無力清償債務的企業，如果獲得債務豁免所產生的利得計入當期收益，就會在沒有現金流入的情況下，合規地大幅提升企業年度利潤。很多上市的ST企業都是通過債務重組收益實現扭虧為盈而“摘帽”，避免了暫停上市或退市。
ST通葡（600365）通過第四次債務重組。2012年8月16日由“ST通葡”摘帽變成“通葡股份”。2012年半年報顯示：公司上半年產品銷售收入同比下降45.28%，在主營業務虧損378萬元的情況下, 因上半年獲得計入營業外收入的債務重組利得和土地使用權轉讓收入1129萬元，公司上半年實現了738萬元的凈利潤。
ST欣龍（000955）2012年半年報顯示：經過債務重組，不僅在一定程度上緩解了公司償債壓力，同時還獲得了債務重組收益733.51萬元，列入本期收益。按2012年7月7號公布的深交所最新交易規則, ST欣龍已經符合摘帽標準。
（二）對修改企業債務重組會計準則的政策建議
現行企業債務重組會計準則以“債務人發生財務困難”作為前提條件，以“債權人做出讓步”作為實質內容，確實可以達到債務人少還欠款，多創效益，緩解外部矛盾之目的。但債務人獲得債務重組的收益計入當期利潤所存在的問題須亟待解決。我們建議：第一，由于我國市場經濟有待于進一步完善，公允價值計量的客觀條件還不成熟以及會計人員職業判斷能力有限等原因，為了避免公允價值成為一些債務重組企業操縱利潤的工具。建議取消公允價值計量屬性，而以賬面價值作為計量基礎，參考具有資產評估資格證書的資產評估機構的評估價值（現值）進行雙重確認債務重組的收益。第二，從債務方看，債務重組是為了盤活企業資產，減輕公司的債務負擔，實現資源優化配置，增加公司的盈利能力。債務重組的收益并不是企業真實經營業績。建議債務重組所獲得的收益確認為資本公積，增加公司業績披露的真實性，使得債務方無法通過債務重組獲得賬面利潤，有效避免公司利用債務重組操縱利潤的行為。
四、應收銷貨款確認為主營業務收入存在的問題及政策建議
（一）應收銷貨款確認為主營業務收入存在的問題
應收銷貨款是企業采用商業信用銷售商品或提供勞務而應向客戶應收而未收取的款項，按權責發生制會計核算要求，應收銷貨款形成的同時確認為主營業務收入。這種規定，雖然能夠準確地反映企業特定會計期間實際的財務狀況，但在實施的過程中逐步暴露出來了而且需要亟待解決的弊端：對未收到的銷貨款（應收賬款、應收票據）在貨幣沒有回籠的情況下確認為主營業務收入，不但不能反映企業的實際現金流量，而且造成企業虛增利潤、企業超前繳稅、企業超前向投資者分配稅后利潤和國家財政虛收。
（二）對修改應收銷貨款確認主營業務收入會計準則的政策建議
大家都知道：形成應收賬款的主營業務收入，在應收賬款收回之前，只是數字概念的賬面利潤。這種會計處理從形式上看，沒有違反企業會計準則規定。如果是上市公司，既可以滿足公司股票上市交易的條件，又可以防止因三年連續虧損，終止其股票上市交易的風險。但實質上虛增了企業主營業務收入和年度利潤。我們建議：應收銷貨款確認為主營業務收入的會計處理應從兩個方面予以修改，一是在主營業務收入賬戶中設“賒銷收入”明細賬戶，單獨核算應收銷貨款確認的主營業務收入。在報表說明中計算顯示賒銷比率（應收賬款/主營業務收入）指標，供會計報表使用者分析了解企業本期銷售商品、提供勞務收到的現金流入量。二是以“經營活動現金流量凈額”為主要指標，結合運用“凈利潤”指標來考核和評價企業業績。因為“經營活動現金流量凈額”是一項即可以揭示企業盈利能力的質量又與企業生存密切相關的動態指標。“經營活動現金流量凈額”作為評價企業業績的主要指標，可以排除執行企業會計準則過程中因賒銷貨款、公允價值變動、資產減值、存貨積壓和獲得政府補貼等情況下對凈利潤增減變動的客觀影響。還可以減少在執行企業會計準則過程中因同一經濟業務的多種會計方法供企業隨意選擇而造成對操縱利潤的主觀影響。經營活動現金流量凈額同比增加，說明企業加強了應收賬款的管理，加大了以前年度應收賬款的催收，降低了未來出現呆賬、壞賬的可能性。企業獲得經營性現金流量的增長可以作為企業業績能夠持續成長的預測依據，可以在一定程度上反映企業核心競爭力增強的效果。
五、應收款項提取壞賬準備會計準則在運行中存在的問題及政策建議
（一）應收款項提取壞賬準備會計準則在運行中存在的問題
《金融工具確認和計量》會計準則規定：有客觀證據表明應收款項發生了減值的，應當根據其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。該規定有兩個模糊點：一是語言文字上的模糊，既然有客觀證據表明應收款項收不回，為什么還提取壞賬準備？還不如直接轉作壞賬損失，從資產總額中剔除。二是提取壞賬準備的比例模糊，企業在1－100％的區間內可以任意選擇壞賬準備提取比例。從最近的兩個案例中可以看出企業在利用這個會計準則規定操縱利潤。
中國一重（601106）2013年3月5日宣布：應收款項計提壞賬準備的比例由6個月以內0.5%和6個月至1年5%，調整為1年以內0. 5%。此項調整對公司2013年利潤產生影響，可達到增加利潤之目的。
2012年9月21日，科陸電子(002121）公告：公司對應收款項壞帳準備的計提比例進行了變更，其中6個月以內的應收賬款由此前的5%變更為不計提壞賬準備。半年報顯示：應收賬款由年初的7.1億元增加至8.9億元。如果科陸電子將6月以內應收賬款不計提壞賬準備可增加公司凈利潤900萬元。
（二）對修改應收款項提取壞賬準備會計準則的政策建議
目前對應收款項的管理已取得一些好的經驗，如強化對銷貨往來客戶的資信審議；銷售業務中盡量采用票據結算等。在這里，我們僅對會計準則對應收款項提取壞賬準備的現行規定，可以任意調整企業利潤的問題，建議如下：第一，如果有客觀證據表明應收款項收不回，不再提取壞賬準備，可直接按管理權限報經批準后轉作壞賬損失，從資產總額中剔除。第二，明確規定提取壞賬準備的比例，如金融企業為1％～5%，其他各行企業為0.5%～3%，供企業在該區間內運用賬齡分析法選擇采用。這里值得一提的是：現行會計準則中關于存貨跌價準備、固定資產減值準備金、無形資產減值準備、貸款損失準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產減值準備、長期股權投資減值準備、在建工程減值準備、消耗性生物資產跌價準備、投資性房地產減值準備的提取，如果涉及上述相同的問題，也可按此建議進行修改和完善。
六、固定資產具體會計準則在實際運用中存在的問題及政策建議
（一）固定資產具體會計準則在實際運用中存在的問題
現行固定資產具體會計準則第十九條規定：?企業應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，發現使用壽命預計數及預計凈殘值與原先估計有差異時，應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值；發生與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。
企業的固定資產折舊額的大小直接影響到當期的凈利潤,而折舊額的大小又取決于固定資產折舊要素（使用壽命、預計殘值和折舊方法等）的確認。如果每年年度終了，只要折舊要素前后預計數有差異或經濟利益預期實現方式有重大改變，允許企業改變固定資產使用壽命、預計殘值和折舊方法，合規的利潤造假行為也就會由此發生。例如某公司有一棟營業、辦公兼用的大樓，原值為8000萬元，預計凈殘值200萬元，預計折舊年限12年，第一年采用平均年限法提取折舊額：（8000-200）÷12= 650萬元。第二年發現折舊年限預計數與原先估計有差異，折舊年限由12年改變為15年，則第二年提取折舊額：（8000-200-650）÷14= 511萬元。第二年稅后凈利潤在沒有現金流入的情況下，合規虛增139萬元。
中國一重（601106）2013年3月5日宣布,調整固定資產折舊年限：機械設備從9年上調至14年；動力設備從11年上調至18年；儀器儀表從8年上調至12年；傳導設備從17年上調至28年；工業爐窯從8年上調至13年；運輸設備從8年上調至12年；工具用具從9年上調至14年；計算機從3年上調至5年。此項調整能提高公司2013年度的利潤。
2012年，新鋼股份(600782)、南鋼股份(600282)、華菱鋼鐵(000932)、武鋼股份(600005)和太鋼不銹(000825)六家鋼鐵企業通過調整固定資產折舊年限共為公司增加利潤超過20億元。
（二）對修改固定資產具體會計準則的政策建議
固定資產具體會計準則“每年年終有差異，有重大改變”允許變更固定資產折舊要素的規定，人為地成為企業達成股權激勵計劃解鎖條件、達到企業預期業績和達通企業扭虧為盈的優惠政策。因此，我們建議：第一，為了體現“折舊要素前后預計數有差異或經濟利益預期實現方式有重大改變”，一定要規定上報依據客觀因素進行定量分析的有效材料。第二，固定資產折舊要素變更時間由“至少應當于每年年度終了”調整為“固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定，至少五年內不得隨意變更”。
湖南商學院/周仁儀 周 喜 長沙市會計學會/楊文質
