【摘要】本文探討了《基本建設財務管理規(guī)定》、《國有建設單位會計制度》中關(guān)于“待攤投資”科目適用范圍的可操作性與準確性，提出對現(xiàn)有科目適用范圍進行分類調(diào)整核算的建議。
【關(guān)鍵詞】基本建設 財務管理 待攤投資 支出 分攤
財政部發(fā)布的《基本建設財務管理規(guī)定》（財建［2002］394號，簡稱《規(guī)定》）第十九條指出：待攤投資支出是指建設單位按項目概算內(nèi)容發(fā)生的，按照規(guī)定應當分攤計入交付使用資產(chǎn)價值的各項費用支出，包括建設單位管理費、土地征用及遷移補償費、土地復墾及補償費、勘察設計費、研究試驗費、可行性研究費、臨時設施費、設備檢驗費、負荷聯(lián)合試車費、合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費、（貸款）項目評估費、國外借款手續(xù)費及承諾費、社會中介機構(gòu)審計（查）費等。《國有建設單位會計制度》（財會字［1995］第45號，簡稱《制度》）規(guī)定：“待攤投資”科目核算建設單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設實際支出的、按照規(guī)定應當分攤計入交付使用資產(chǎn)成本的各項費用支出；上述各種待攤投資，應在工程竣工交付時，按照交付使用資產(chǎn)和在建工程的比例進行分攤。
一、支出費用要分類核算
《規(guī)定》和《制度》中關(guān)于“待攤投資”科目的解釋均將其明確為“應當分攤計入交付使用資產(chǎn)成本的各項費用支出”，關(guān)鍵詞應為“分攤”。分攤即分配，如：低值易耗物品的分攤就是按實際用量將低值易耗品分別攤?cè)敫鞣N產(chǎn)品成本中去。之所以需要分攤，就是因為無法直接確定某種產(chǎn)品成本的實際用量，所以才需間接分攤，用量如能直接指向何種產(chǎn)品，則根本無需分攤，直接計入即可，直接歸集的準確性必然高于間接歸集。
對應到基本建設財務中，分攤即按投資額將實際支出分別攤?cè)敫黝愴椖砍杀局小＝Y(jié)合《規(guī)定》和《制度》中關(guān)于“待攤投資”科目適用規(guī)定，問題隨之產(chǎn)生。勘察設計費、可行性研究費、社會中介機構(gòu)審計（查）費、合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費等中能明確指向具體項目的實際支出，按《規(guī)定》和《制度》的要求，卻要先列入“待攤投資”，后期待有項目竣工，再按比例分攤，這就很容易導致投資成本歸集的模糊，固定資產(chǎn)價值偏離實際。
實質(zhì)重于形式原則指出：單位應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，即不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。當形式與實質(zhì)產(chǎn)生沖突時，應及時修訂完善。對于“待攤投資”科目的核算，應一分為二，對無法直接歸集項目的支出應按現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行，對能直接歸集項目的支出，在實質(zhì)重于形式原則的指導下，應直接列入相關(guān)項目成本，不再通過“待攤投資”科目核算，以保障項目成本核算的準確性。
二、支出歸屬不明的，分攤時點要前移
《規(guī)定》指出：“基本建設項目竣工時，應編制基本建設項目竣工財務決算”，“基本建設項目竣工財務決算是正確核定新增固定資產(chǎn)價值，反映竣工項目建設成果的文件，是辦理固定資產(chǎn)交付使用手續(xù)的依據(jù)”。而在《制度》“待攤投資”科目說明中，“上述各種待攤投資，應在工程竣工交付時，按照交付使用資產(chǎn)和在建工程的比例進行分攤”。
問題由此產(chǎn)生，交付時才能分攤的支出就無法在財務報告中體現(xiàn)，更勿論計入新增固定資產(chǎn)價值中了。所以為真實體現(xiàn)新增固定資產(chǎn)的價值，需分攤的“待攤投資”時點必須前移，建議在項目竣工結(jié)算審核與財務竣工決算審計之間進行，這樣就可保障固定資產(chǎn)價值的完整性。
三、支出歸屬明確的科目選擇
歸屬明確的支出，不通過“待攤投資”科目核算，該列入哪類科目核算？選擇前提是要能同時滿足成本和項目核算需要。《規(guī)定》指出：“建設成本包括建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出”，“設備投資支出是指建設單位按照項目概算內(nèi)容發(fā)生的各種設備的實際成本”，指向非常明確即僅指設備，上述支出無法歸集其中。同時《制度》關(guān)于“其他投資”科目核算的規(guī)定，僅要求按資產(chǎn)類別進行明細核算，未要求按單項工程和單位工程進行明細核算，上述支出也無法列入。
《制度》指出：“‘建筑安裝工程投資’科目核算建設單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設實際支出的建筑工程和安裝工程的實際成本。本科目應設置‘建筑工程投資’和‘安裝工程投資’兩個明細科目，并按單項工程和單位工程進行明細核算”。為成本與項目核算需要，對上述支出進行核算，現(xiàn)行的二級科目無法完全實現(xiàn)，必須對其進行拓展。筆者建議增設“前期投資”二級明細科目并按支出費用類別增設三級明細科目，用于核算項目樁基、土建工程開工前項目前期所發(fā)生的可研、規(guī)劃、消防、管綜、招標、專家評審、環(huán)保、人防、地質(zhì)勘察、環(huán)評、維穩(wěn)、放線、地形圖等行政規(guī)費及服務費，增設“配套投資”科目并按支出費用類別增設三級明細科目，用于核算項目建設中所發(fā)生的設計、審計、監(jiān)理等費用支出。
四、會計科目適用范圍變更之可行性
例：某高校現(xiàn)有圖書館、教學樓兩項基建工程項目在建，其中：圖書館投資概算為10 000萬元，2012年1月開工，2013年10月竣工交付；教學樓投資概算為8 000萬元，2013年5月開工，預計2014年3月竣工交付；2012年無項目竣工交付。
2013年10月圖書館竣工交付時，“建筑安裝投資”科目借方余額為13 000萬元，其中圖書館9 000萬元、教學樓4 000萬元；“待攤投資”科目借方余額中，前期規(guī)費300萬元（可研200萬元、規(guī)費100萬元），其中圖書館前期規(guī)費為200萬元（可研150萬元、規(guī)費50萬元）、教學樓前期規(guī)費為100萬元（可研80萬元、規(guī)費20萬元）；設計費100萬元，其中圖書館設計費80萬元、教學樓設計費20萬元；監(jiān)理費200萬元，其中圖書館監(jiān)理費150萬元、教學樓監(jiān)理費50萬元；審計費50萬元，其中圖書館審計費30萬元、教學樓審計費20萬元；無法明確項目的其他待攤投資費用50萬元。
1. 按現(xiàn)行規(guī)定核算如下：①發(fā)生前期規(guī)費、設計費、監(jiān)理費、審計費時，借：待攤投資——可行性研究費200、——規(guī)費100、——勘察設計費100、——合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)測費200、——社會中介機構(gòu)審計（查）費50、——其他費用50；貸：銀行存款700。②2013年10月圖書館竣工交付時，借:交付使用資產(chǎn)——圖書館9 484.62；貸：待攤投資——可行性研究費138.46萬元（200×9 000/13 000）、——規(guī)費69.23（100×9 000/13 000）、——勘察設計費69.23（100×9 000/13 000）、——合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)測費138.46（200×9 000/13 000）、——社會中介機構(gòu)審計（查）費 34.62（50×9 000/13 000）、——其他費用34.62（50×9 000/13 000），建筑安裝工程投資——圖書館9 000。
2. 變更后核算如下：①費用支出發(fā)生時，圖書館：借：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費150、——規(guī)費50，建筑安裝工程投資——配套投資——設計費80、——監(jiān)理費150、——審計費30；貸：銀行存款460。教學樓：借：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費80、——規(guī)費20，建筑安裝工程投資——配套投資——設計費20、——監(jiān)理費50、——審計費20；貸：銀行存款190。其他費用：借：待攤投資——其他費用50；貸：銀行存款50。②2013年10月圖書館竣工交付時，借：交付使用資產(chǎn)——圖書館9 494.62；貸：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費150、——規(guī)費50，建筑安裝工程投資——配套投資——設計費80、——監(jiān)理費150、——審計費30，建筑安裝工程投資——圖書館9 000，待攤投資——其他費用34.62（50×9 000/13 000）。○
【作 者】
吳 賽（高級會計師）
【作者單位】
（南京林業(yè)大學財務處 南京 210037）
