【摘要】本文對新修訂的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中，較原準(zhǔn)則有變化的內(nèi)容進行了介紹分析，以期為實務(wù)工作者理解掌握該準(zhǔn)則提供參考。
【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表 新準(zhǔn)則 控制 披露
今年年初，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，并于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。筆者對新修訂的2014年版合并財務(wù)報表準(zhǔn)則（簡稱“新準(zhǔn)則”）與2006年版合并財務(wù)報表準(zhǔn)則（簡稱“原準(zhǔn)則”）進行比較分析并總結(jié)如下。
一、對母子公司和控制的含義做出了新規(guī)定
1. 擴大了母公司含義的外延。新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。原準(zhǔn)則規(guī)定，母公司是指一個或一個以上子公司的企業(yè)。可見，新準(zhǔn)則的規(guī)定擴大了母公司的外延，增加了兩項內(nèi)容：被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體。也就是說，新準(zhǔn)則中的母公司與《公司法》定義的母公司不同，比《公司法》中的定義外延擴大了。
2. 擴大了子公司含義的外延。新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司是指被母公司控制的主體。原準(zhǔn)則中的子公司是指被母公司控制的企業(yè)。將“企業(yè)”變?yōu)椤爸黧w”，擴大了子公司范圍，將企業(yè)外的主體納入子公司范疇，如被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等都可以是子公司。由此可見，新準(zhǔn)則中的子公司外延也較《公司法》定義的擴大了。
3. 擴大了控制所包含的范圍。原準(zhǔn)則規(guī)定，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。新準(zhǔn)則規(guī)定，控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。新準(zhǔn)則對控制的權(quán)力范圍比原準(zhǔn)則擴大了，并不局限于決定另一企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策，明確了通常行使權(quán)力的各種相關(guān)活動方式。
二、增加或調(diào)整合并報表范圍的內(nèi)容
合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，這與原來的規(guī)定相同，但新準(zhǔn)則對控制的規(guī)定有重大變化，并調(diào)整了合并范圍。
1. 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
2. 如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。
母公司屬于投資性主體，需同時滿足以下條件：①該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；②該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；③該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。
屬于投資性主體的母公司要符合下列所有特征：①擁有一個以上投資；②擁有一個以上投資者；③投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；④其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。
3. 投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。
4. 當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜ⅲ曂谵D(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)進行會計處理（即部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，處置價款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)減資本公積下的資本溢價或股本溢價，資本公積不足沖減的，調(diào)減留存收益）。當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并范圍，原未納入合并范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價。
三、規(guī)范控制內(nèi)容和行使控制權(quán)力的具體行為方式
新準(zhǔn)則對控制內(nèi)容和行為方式進行了全面規(guī)范，這是本次準(zhǔn)則修改最重大的地方。
1. 增加對投資方控制被投資方相關(guān)事實和情況的內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)定，判斷投資方是否控制被投資方所有的相關(guān)事實和情況包括：被投資方的設(shè)立目的；被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動做出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動；投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額；投資方與其他方的關(guān)系。
2. 新增對投資方擁有對被投資方實質(zhì)性權(quán)利的內(nèi)容。判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，只考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利，綜合考慮包括權(quán)利持有人行使該項權(quán)利是否存在財務(wù)、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面障礙的各種因素；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。某些情況下，其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。實質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動性權(quán)利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權(quán)利，但僅享有保護性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。
3. 新增對投資方享有現(xiàn)時權(quán)力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動的內(nèi)容。投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。相關(guān)活動包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。如果兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。
4. 修改對投資方持有被投資方表決權(quán)的內(nèi)容。投資方持有被投資方半數(shù)或以上的表決權(quán)，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力（除有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動），表現(xiàn)方式為：投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的；投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。
投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但考慮下列事實和情況后，投資方持有的表決權(quán)足以使其有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的，新準(zhǔn)則規(guī)定為投資方對被投資方擁有權(quán)力：①投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；②投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等；③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；④被投資方以往的表決權(quán)行使情況等相關(guān)事實和情況。
5. 新增投資方單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的內(nèi)容。如果投資方難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力，則投資方應(yīng)考慮其具有實際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項：①投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員；②投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易；③投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)；④投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
6. 新增投資方與被投資方存在特殊關(guān)系構(gòu)成權(quán)力的內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)定的特殊關(guān)系包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報的風(fēng)險或享有可變回報的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。
四、 增加財務(wù)報表合并程序的新內(nèi)容
母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財務(wù)報表。這個基本理念與原準(zhǔn)則相同，但新準(zhǔn)則增加了如下內(nèi)容：
母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的確認(rèn)、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。①合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目。②抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。③抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。④站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示。
五、合并具體財務(wù)報表內(nèi)容的新變化
1. 合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的新變化。
（1）新準(zhǔn)則規(guī)范了交叉持股內(nèi)容。關(guān)于子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資規(guī)定：子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在所有者權(quán)益變動項目以“減：庫存股”項目列示。子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，比照母公司對子公司股權(quán)投資方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
（2）刪除了原準(zhǔn)則中不屬于合并財務(wù)報表調(diào)整事項的內(nèi)容：在購買日母公司對子公司的長期股權(quán)投資大于母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示；商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的余額列示。
（3）新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則刪除了原準(zhǔn)則中規(guī)定的母子公司之間、子公司之間債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后產(chǎn)生的差額計入投資收益（因按集團統(tǒng)一的會計政策不應(yīng)出現(xiàn)差額，故刪除）。
（4）新增加因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
（5）與原準(zhǔn)則思維理念相同，僅在表述中增加“以及業(yè)務(wù)”的內(nèi)容：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。
因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
2. 新增加或調(diào)整合并利潤表的內(nèi)容。
（1）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費用相互抵銷；子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列示。
（2）母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
（3）子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額沖減少數(shù)股東權(quán)益。這與原準(zhǔn)則的規(guī)定不同。原準(zhǔn)則規(guī)定分兩種情況處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)且少數(shù)股東有彌補能力的，該項余額沖減少數(shù)股東權(quán)益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額沖減母公司的所有者權(quán)益。
母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，在將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，增加內(nèi)容：對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。
（4）與原準(zhǔn)則思維相同僅增加新的“以及業(yè)務(wù)”“或其他方式”的內(nèi)容：因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
3. 新增加或調(diào)整合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容。與原準(zhǔn)則對比可看出整體思路無變化，對內(nèi)容做了局部修改，改后內(nèi)容為：①母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。②母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。
母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
4. 新增加或調(diào)整合并所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)范了交叉持股的內(nèi)容：子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資規(guī)定：①子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在所有者權(quán)益變動項目以“減：庫存股”項目列示。②子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，比照母公司對子公司股權(quán)投資方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
六、新增關(guān)于特殊交易的會計處理
1. 母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2. 企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
3. 部分處置對子公司的長期股權(quán)投資。
（1）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
（2）母公司因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
4. 企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易，則應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理。但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
處置對子公司股權(quán)投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達(dá)成一項完整的商業(yè)結(jié)果；③一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生；④一項交易單獨考慮時是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。
5. 對于未列舉的交易或者事項，如果站在企業(yè)集團合并財務(wù)報表角度確認(rèn)和計量的結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個別財務(wù)報表層面確認(rèn)和計量的結(jié)果不一致，則在編制合并財務(wù)報表時，要站在集團角度按照集團統(tǒng)一的會計政策，對其確認(rèn)和計量結(jié)果予以相應(yīng)調(diào)整。
七、對披露的內(nèi)容進行了調(diào)整
對原準(zhǔn)則有關(guān)披露的內(nèi)容全部刪除，新增加了子公司權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。該準(zhǔn)則財政部已于今年3月14日公布。
八、增加了銜接規(guī)定
首次采用新準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定對被投資方進行重新評估，確定其是否應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍。因首次采用新準(zhǔn)則導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，要進行追溯調(diào)整（除追溯調(diào)整不切實可行的除外）。對比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司，不再追溯調(diào)整。
九、結(jié)語
總體感覺，新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則的規(guī)定更加全面、更加系統(tǒng)，也更加規(guī)范了企業(yè)對相關(guān)內(nèi)容的判斷標(biāo)準(zhǔn)。但筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則有關(guān)長期股權(quán)投資的一些概念，如母公司、子公司、有關(guān)控制的具體規(guī)范內(nèi)容放到長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中更為合適。同時建議大家對比《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》進行學(xué)習(xí)研究，這樣更有利于全面、系統(tǒng)地掌握相關(guān)規(guī)定。
主要參考文獻
財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的通知.財會［2014］10號，2014-02-17
【作 者】
周俊義
【作者單位】
（哈爾濱國企重組管理顧問有限公司 哈爾濱 150018）
