一、引言
2001年“安然”等一系列重大財務舞弊事件的爆發，引起世界各國對內部控制的關注。美國于2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》，我國在2008年頒布《企業內部控制基本規范》。它主要借鑒了美國范式的COSO框架，相應的《企業內部控制應用指引》也沒有考慮國家文化因素。最近上市公司造假“前仆后繼”，前有主板臭名昭著的銀廣夏，后有中小板情節惡劣的綠大地。現在，頂著“稻米精深加工第一股”光環的萬福生科承認財務造假，成為創業板造假第一股。這一系列事件的出現，引發人們的質疑，不融合我國國家文化，直接把在美國文化土壤中形成的COSO框架搬到我國，能適用嗎？不少研究已經發現國家文化對內部控制的建設有很大影響。我國的內部控制體系沒有國家文化氛圍的支撐，導致其他與我國國家文化不協調。目前我國正處于經濟轉軌期，面對全球化的機遇與挑戰，我們既要借鑒國際先進的經驗，也要融入我國的國家文化，建立真正適合我國的內部控制體系，所以研究國家文化對內部控制體系的影響非常迫切和必要。
文化是制度之母，區別不同民族成員的集體心理模式，滲透于一個國家或民族的行為系統中，對一個社會的經濟發展產生重大影響。根據新制度經濟學理論，制度變遷軌跡具有路徑依賴性，過去的行為、文化信仰、社會結構和組織都影響著價值觀念和社會實施機制的發展。如果制度的建設不考慮本土文化，肯定會產生問題。國外文獻中，有很多學者利用Hofstede提出的國家文化模型驗證了國家文化對管理控制的影響，比如國家文化對美國雇員的福利計劃、企業管理控制的設計和雇員對管理控制的偏好的影響。國內文獻基于文化視角對內部控制的研究，有關企業文化的居多，國家文化較少（馮均科，2009），而且主要是分析文化對特定管理領域的研究。李志斌（2012）以日美內部控制的差異為例研究了國家文化對內部控制的作用機理。鄭石橋（2013）從民族文化價值觀視角分析了科層組織內部控制異化產生的原因，而且他指出作為正式規則的規章制度與中國核心文化價值觀等非正式規則不協調，引發了內部控制選擇性執行。直到現在，我國還沒有提出具有中國特色的內部控制體系?？傮w來說，國內外文獻針對國家文化對內部控制的影響有一定研究，但比較缺乏，沒有文獻從內部控制五個要素系統分析國家文化對內部控制的影響。我國的內部控制體系建設主要借鑒美國范式的COSO內部控制框架，而我國的國家文化與美國文化截然不同，所以系統分析我國國家文化與內部控制體系建設之間的不協調及解決方案就顯得非常重要。本文分析框架如圖1。
二、國家文化與內部控制
（一）我國國家文化的特質
在眾多的國家文化維度研究中，Hofstede的研究應用最廣泛。他共提出5個國家文化差異維度：權力距離、不確定性規避、個人主義與集體主義、陽剛氣質與陰柔氣質、長期導向與短期導向。根據Hofstede以IBM公司全球員工為對象的調查結果顯示，除不確定性規避、陽剛氣質與陰柔氣質維度外，中國的國家文化與美國國家文化有顯著差異，中國的國家文化特質更多表現為權力距離大、集體主義傾向強、長期導向（如表1）。儒家文化在中國的文化體系中占主導地位，儒家文化主張維系封建家長制下的和諧，屬于長期導向。在這樣的文化背景下，人們比較服從于權威，解決問題更愿意依賴人際關系而不是制度，抗風險的能力差，最終形成了較強的集體主義意識，較大的權力距離和不確定性規避弱的特質。另外，尊重傳統、勤奮勞動、堅韌、扎實進取是中華傳統美德，因此我國國家文化表現出更強的長期導向。在美國國家文化的土壤中孕育出COSO內部控制整合框架，遵循了制度變遷有路徑依賴性的理論，但我國國家文化與美國國家文化有差異，我國的內部控制體系建設照搬美國范式的COSO內部控制整合框架，與我國國家文化不協調。本文從權力距離、集體主義、長期導向這3個顯著的文化差異分析我國國家文化與我國內部控制體系不協調的問題。
（二）我國國家文化與內部控制
1.權力距離大
中國國家文化具有權力距離大、等級制度嚴明的特質。在這樣的背景下，我國企業治理結構典型的特征是“內部人控制”，股權集中，尚未真正建立由股東大會、董事會、監事會構成的治理結構，董事、監事經常只是虛職，獨立董事不完全獨立，管理層凌駕于制度之上；很多企業沒有真正形成“以人為本”的文化，反而“一把手”文化嚴重；我國企業的機構，設置及權責分配更多呈現管理層級多、等級分明、注重縱向間的權利與義務關系的現象，沒有起到制衡作用，管理層凌駕的現象嚴重；大多數企業高管風險意識不到位，只關注財務風險，缺少對風險的全面評估，員工只是服從領導，風險評估制度得不到重視；企業比較側重縱向間的聯系，缺少橫向間的協調，企業高管控制有些應當公開的信息，造成信息透明度低、溝通不暢等不良影響；我國很多企業建立的只是一種自上而下的單向監督機制，內部審計機構直接向高管負責，員工凡事只聽領導的，高管的行為不受約束，管理層凌駕理所當然，監督制約失效，制度得不到尊重。
2.集體主義傾向強
中國國家文化具有集體主義傾向強的特質。在這樣的背景下，我國企業在人才選拔時普遍存在任人唯親等問題，職工的民主權益得不到保障，員工靠關系和人情競爭，使關系凌駕成為容易的事。集體主義主張以和為貴，所以控制活動集中于對實物的控制，缺少管理控制和對行為者的控制，過度傾向會計控制，而且重流程、輕執行，很容易造成關系凌駕、合法傷害的現象。內部控制主要是解決機會主義行為，協調利益相關者之間的信息不對稱。但我國集體主義傾向強，當員工發現有些問題涉及“自己人”切身利益時，因面子、關系而隱瞞相關信息，維護集體利益，使管理層凌駕、關系凌駕的現象更可能出現。有些企業不按規章辦事，而是靠關系、看面子，造成監督無法執行下去，產生關系凌駕、合法傷害的現象。
3.注重長期導向
我國注重長期導向，倡導堅韌、節儉，在這樣的背景下，公司法人治理結構一直未完善，機構設置及權責分配注重縱向間的權利與義務關系，缺少員工執行民主權利的渠道，制度得不到全面執行。下級對于上級的行為有較強的容忍度，所以控制活動中管理層凌駕現象嚴重。
根據以上的分析，歸納文化差異與我國內部控制體系建設不協調的問題，如表2所示。
三、建設與國家文化匹配的內部控制體系的解決方案
從以上的分析可以看出，我國內部控制體系的建設出現問題最根本的原因是沒有我國的國家文化作為支撐。Hofstede認為國家文化包含很多基本的價值觀，屬于最深層的文化，更為穩定。因此，國家文化是既定的，我們解決問題的關鍵是要立足于國家文化對我國內部控制體系進行調整，以下提出兩種方案：
（一）短期：以企業文化為融合機制
Denison（1995）通過對不同國家的企業進行調研，發現不同國家的企業文化存在差異。企業文化具有區域性，我們常說一方水土養一方人，企業文化的形成要受到環境的影響，小到一個地區，大到一個國家。企業文化是在我們的價值觀已經穩定，進入組織后獲得的，主要是實踐活動層面的內容，容易改變。所以企業文化的基本特征是由國家文化決定的。它還是一種軟控制，滲透在企業內部控制的方方面面，企業文化應予以高度重視，應將它與控制結構并列。可見，企業文化作為從屬于國家文化的一種亞文化對內部控制有不可忽略的影響。因此，在短期，企業文化可以作為融合機制，架起內部控制與民族文化的橋梁，對我國內部控制規范進行調整，緩解我國內部控制體系出現的問題。首先，我們在培育企業文化時要正確認識國家文化，繼承發揚中華民族傳統美德，摒棄一言堂、差序文化和官僚習氣等不良文化。通過建立倫理規范和行為規范等正式制度強制導入文化價值觀，促進企業文化的轉型。其次，通過企業負責人的職業精神和人格魅力及對員工進行文化培訓，將企業文化中的隱性文化顯性化，將企業文化貫穿于內部環境、風險管理、信息管理系統與溝通、控制活動、內部監督。正式制度解決硬控制問題，企業文化的熏陶解決軟控制問題，企業文化所營造的潛意識將彌補內部控制體系的缺陷，在一定程度上提高內部控制的效果。但這只是個過渡，要解決問題最根本的是要建立真正與我國國家文化匹配的內部控制體系。
（二）長期：修正COSO內部控制框架，建立與國家文化匹配的內部控制體系
我國正處于經濟轉軌期，各項改革陸續進行，制度變遷需要一個過程，要建立一個真正與我國國家文化匹配的內部控制體系需要一段比較長的時間。本文由于研究和篇幅所限，在這里僅提出一個大致方案，重新組合內部控制五要素，修正COSO內部控制框架。內部環境仍然作為基礎，將控制活動、信息與溝通、監督整合為管理控制，以風險管理為落腳點。內部環境方面，鼓勵繼承中華民族優秀傳統文化，充分利用傳統文化的道德控制，同時通過國家立法和政府頒布行政法規的方式完善制度，實現由“人治文化”轉變為“法治文化”，消除內部人控制、管理層凌駕、關系凌駕等問題；管理控制方面，按業務循環設立控制部門，直接向董事會負責，建立責任追究機制和違規成本機制，營造民主的溝通氛圍，引用信息機制和聲譽機制，立法強制規定：定期對外公開內部控制制度建立、實施情況及內部審計意見等，強化檢查監督機制，落實內控責任主體，加大政府及社會輿論對企業內部控制的檢查監督，同時建立自省自律機制；風險管理方面，強化風險意識，完善風險預警機制，建立單獨的風險管理系統，進行全面的風險管控。
四、結論
新制度經濟學理論指出制度變遷具有路徑依賴性，COSO內部控制整合框架是在美國國家文化的土壤中形成的，而我國國家文化與美國有顯著差異，但我國的內部控制體系直接照搬美國范式COSO內部控制整合框架，沒有國家文化作為支撐，導致內部控制體系與國家文化之間的不協調。因此本文提出，短期以企業文化為融合機制的解決方案，長期修正COSO內部控制框架的解決方案，最終實現我國內部控制體系與國家文化相匹配的目標，以期給學術界提出研究展望，給政府管理當局提出政策建議。
【參考文獻】
[1] 吉爾特·霍·夫斯塔德.文化與組織：心理軟件的力量（第2版）[M]. 李原，孫健敏，譯.北京：中國人民大學出版社，2010.
[2] 約翰·N.德勒巴克，約翰·V.C.奈.新制度經濟學前沿[M]. 張宇燕，等譯.經濟科學出版社，2003.
[3] 馮均科.文化視覺下提高內部控制有效性的策略探討[J].中國內部審計，2009（11）： 40-43.
[4] 李志斌.國家文化視角的內部控制研究[J].會計研究，2012（10）： 49-53.
[5] 鄭石橋，鄭卓如.中國科層組織內部控制異化：基于民族文化價值觀的理論架構[J].制度經濟學研究，2013（2）：21-41.
[6] 鄭石橋，鄭卓如.核心文化價值觀和內部控制執行：一個制度協調理論架構[J].會計研究，2013（10）：28-34.
[7] 李小香.論企業組織架構對內部控制活動的影響[J].會計之友，2012（2）：60-61.
[8] 田林.論內部控制環境中的人力資源政策及其影響[J].會計之友，2010（8）：44-45.
[9] 王長斌，馮云霞.論企業文化區域性及其形成機制[J].現代經濟探討，2010（12）：72-75.
[10] 王竹泉，隋敏.控制結構+企業文化：內部控制要素新二元論[J].會計研究，2010（3）：28-35.
[11] Denison，D.R.，Mishra，A.K. Toward a theory of organizational culture and effectiveness[J]. Organization Science，1995，6（2）： 204-223.
作者：劉菲
