自20 世紀(jì)90年代以來，我國政府會計經(jīng)歷了一系列卓有成效的改革，包括部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、收支兩條線等，逐步確立了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財政預(yù)算會計體系。隨著內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，新一屆政府提出了轉(zhuǎn)變職能，建設(shè)服務(wù)型政府，明確把財稅體制改革作為一項重要任務(wù)，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度。政府會計改革將成為今后一段時期會計工作的重頭戲。而現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財政預(yù)算會計體系無法真實、全面地反映和披露會計信息，也不利于國際接軌，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算體系已成為我國政府會計改革的現(xiàn)實選擇。
一、我國政府會計改革的必要性
（一）履行公共管理職能的需要有別于企業(yè)以實現(xiàn)價值最大化為目標(biāo)，政府履行的是公共管理職能，向社會提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，如社會保障、基礎(chǔ)設(shè)施、科學(xué)教育、衛(wèi)生保障、環(huán)境保護(hù)等，通過公共管理職能的社會化和均衡化，彌補市場失靈，為公眾營造一個規(guī)范、穩(wěn)定的環(huán)境。考察政府履行公共管理職能的公平性、合理性和有效性，需要相應(yīng)的政府會計信息作支撐，而我國現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財政預(yù)算會計體系已不能滿足信息披露的要求。因而，我國政府會計需要通過改革和功能擴(kuò)展，逐步建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)，對政府經(jīng)濟(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計量，提高信息披露質(zhì)量和水平，強化政府受托責(zé)任，更為準(zhǔn)確地反映政府公共管理職能履行情況。
（二）核實資產(chǎn)價值的需要我國政府會計實行以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計，僅反映當(dāng)年預(yù)算收入和支出，無法體現(xiàn)政府的“家底”。收付實現(xiàn)制的核算方式，造成了資產(chǎn)信息失真，跨期的資本性支出僅作為當(dāng)期費用核算，未按照其使用價值和服務(wù)年限進(jìn)行分?jǐn)偤驼叟f，無法準(zhǔn)確反應(yīng)政府所擁有和耗費的資源。對于政府大量的特殊資產(chǎn)，如歷史文化遺產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，也沒有進(jìn)行價值計量和管理，無法確定維持這些資產(chǎn)以及這些資產(chǎn)向公眾提供服務(wù)時的成本，以對資產(chǎn)維護(hù)、重置等未來資金需求做出預(yù)測。
（三）摸清負(fù)債狀況的需要收付實現(xiàn)制的核算方式，僅在政府開支現(xiàn)金支付的時候才進(jìn)行記錄，未按照“應(yīng)計制”分期確認(rèn)負(fù)債，造成了負(fù)債信息的不完整，不利于對負(fù)債進(jìn)行風(fēng)險預(yù)估以及為未來預(yù)算安排提供決策依據(jù)。當(dāng)前比較突出的政府國債狀況、地方債問題、各種應(yīng)付款項等顯性債務(wù)，因為核算基礎(chǔ)的原因無法實時準(zhǔn)確計量；政府養(yǎng)老、政府擔(dān)保等隱性債務(wù)，也無法做出科學(xué)的規(guī)劃，容易出現(xiàn)代際均衡問題。
（四）公眾對政府信息公開的要求政府會計信息是政府信息系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，政府會計信息公開可以反應(yīng)政府的財務(wù)狀況和運營績效，保證公眾對財政資金信息的知情權(quán)，促使公眾約束和監(jiān)督政府。近年來，政府推進(jìn)財政預(yù)決算和三公經(jīng)費公開等，提高自身透明度，取得了較好的反響。然而，受限于政府會計核算和報告體系的發(fā)展水平，政府會計信息的準(zhǔn)確性和完整性仍待提升。因此，建立起一套科學(xué)完整的政府會計標(biāo)準(zhǔn)和財務(wù)報告制度，推進(jìn)政府會計改革，提高信息公開的有效性，是深化公眾知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，促進(jìn)政府改善管理的必然要求。
二、國際政府會計改革模式上世紀(jì)90 年代，隨著新公共管理運動興起并發(fā)展，英國、法國、德國、美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國家開始對政府會計進(jìn)行了一系列改革，由于各自政治體制、治理模式以及經(jīng)濟(jì)社會背景不同，各具特點，改革路徑和模式也有所不同。
（一）按改革程度1、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。以法國、德國、美國等國家為代表。預(yù)算會計仍以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如法國在一般性賬戶引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，美國在貸款擔(dān)保等預(yù)算項目引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計體系。預(yù)算會計與財務(wù)會計實行不同的核算基礎(chǔ)，也就是“雙軌制”。2、完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。以英國、澳大利亞、新西蘭等國家為代表。預(yù)算會計和財務(wù)會計均以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，注重對資產(chǎn)、成本和績效的管理，政府會計改革直接與公共部門管理需求相聯(lián)系。
（二）按改革進(jìn)度1、激進(jìn)式改革。以澳大利亞、新西蘭等國家為代表。新西蘭是各國政府會計改革中進(jìn)程最快、程度最高的國家。激進(jìn)式改革的特點是結(jié)合整個國家公共管理改革實行，上升到重塑政府的層面，多措并舉，配套法案較為全面，把預(yù)算會計和財務(wù)會計都統(tǒng)一到權(quán)責(zé)發(fā)生制。2、漸進(jìn)式改革。以英國、法國、德國、美國、加拿大等國家為代表，包含修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全權(quán)責(zé)發(fā)生制改革兩種模式。改革歷時較長，英國、加拿大也是先實行預(yù)算會計與財務(wù)會計“雙軌制”較長運行一段時間，再過渡到完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，改革循序漸進(jìn)，穩(wěn)步推進(jìn)。
（三）按改革協(xié)調(diào)性1、中央、地方政府各自推進(jìn)。以德國、美國等國家為代表。主要為聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府與州政府之間有明確的事權(quán)和財權(quán)劃分，州政府享有較高的自治權(quán)，有權(quán)制定自己的財政法律和制度。聯(lián)邦制國家，一般州一級政府會計改革較中央政府更早、更進(jìn)一步、更具自身特色。如德國、美國中央政府會計實行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分州已經(jīng)實行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。2、中央、地方政府整體推進(jìn)。以法國、新西蘭等國家為代表。為中央集權(quán)型國家，改革主要是自上而下推行，中央和地方政府按照整體規(guī)劃有組織、有計劃、有步驟地分步推進(jìn)，由于中央和地方政府利益不一致導(dǎo)致的改革阻力較小，改革推進(jìn)更為全面、協(xié)調(diào)、完整。
三、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革路徑
（一）我國政府會計改革思路1、改革理念的確立。早期的政府會計改革處于西方國家出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和財政問題較為集中的階段，也是“新公共管理”運動興起的時間，預(yù)算和財務(wù)會計改革承擔(dān)了雙重目標(biāo)，履行受托責(zé)任，改善公共管理，改革較為徹底。我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)總體平穩(wěn)，推進(jìn)政府會計改革說到底是一場自上而下的改良運動，但仍然應(yīng)該將政府會計改革與加強政府公共管理能力、提高政府透明度、提高政府績效等相結(jié)合，開展綜合性的系統(tǒng)改革工程。2、改革方式的選擇。從國際政府會計改革經(jīng)驗來看，政府會計改革是一項龐大系統(tǒng)的工程，受各國政治、經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境的不同，改革的范圍、程度、方法都是也不盡相同。改革不是一蹴而就的事情，即使是相對激進(jìn)的新西蘭政府會計改革也經(jīng)歷了五到七年的時間。我國政府規(guī)模和復(fù)雜程度是新西蘭政府不可相比的，改革方式的選擇也要充分考慮我們的國情。我國政府有中央集權(quán)的優(yōu)勢，采取中央、地方政府整體推進(jìn)的方式是相對妥當(dāng)?shù)摹Ｕ畷嫺母镅驖u進(jìn)、分步實施，先建立權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計體系，實施“雙軌制”過渡運行一段時間，再向完全權(quán)責(zé)發(fā)生制推進(jìn)。3、會計基礎(chǔ)的確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計改革的必然趨勢，西方國家即使實施的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，也只是改革深度問題。從英國政府會計改革經(jīng)驗看，雖然前期實行的是“雙軌制”，但這只是改革進(jìn)程中的一個過渡階段。從加拿大政府會計改革經(jīng)驗看，即使日常撥付采用收付實現(xiàn)制，預(yù)算會計仍然采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。可見，我國政府會計改革即便采用“雙軌制”過渡，最終目標(biāo)仍然是要應(yīng)用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。4、會計要素的界定。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度是預(yù)算會計和財務(wù)會計的混合體，預(yù)算會計中包含了財務(wù)要素。要對兩者進(jìn)行剝離，將預(yù)算會計中“資產(chǎn)類”、“負(fù)債類”的科目轉(zhuǎn)入財務(wù)會計范疇，使得預(yù)算會計內(nèi)容更為清晰。財務(wù)會計體系的建立首要就是資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)。英國政府會計改革推行的是“資源會計與預(yù)算”，開展了幾次較大規(guī)模的資產(chǎn)登記，我國也需要對資產(chǎn)進(jìn)行分類整合登記，明確價值確認(rèn)和折舊方式。負(fù)債方面，對國債、地方債、養(yǎng)老金、或有負(fù)債等都需要考慮其確認(rèn)和報告方式。有別于企業(yè)會計中所有者權(quán)益的提法，政府財務(wù)會計中使用凈資產(chǎn)更為準(zhǔn)確。5、財務(wù)報告的設(shè)置。政府財務(wù)報告的內(nèi)外部使用者都同樣重要，都是為了掌握政府預(yù)算收支和管理情況，提高政府服務(wù)績效和可持續(xù)性。從趨勢上看，國際政府財務(wù)報告越來越全面，已超出了傳統(tǒng)財務(wù)報表的范圍，這種報告通常又被稱為“受托責(zé)任報告”。預(yù)算信息是政府財務(wù)報告的重要內(nèi)容，預(yù)算執(zhí)行是評價政府公共管理能力的重要方面。財務(wù)信息不單要反映歷史性數(shù)據(jù)，也需要增加風(fēng)險提示以及前瞻性預(yù)測，為政府及時調(diào)整政策提供依據(jù)。
（二）績效管理在政府會計改革中的應(yīng)用1、績效預(yù)算在預(yù)算管理中的延伸。20 世紀(jì)90年代以來，以美國、澳大利亞和新西蘭為代表的一些國家紛紛推行了以績效為基礎(chǔ)的“新績效預(yù)算”，與政府的中長期戰(zhàn)略相結(jié)合，將提高政府行政績效作為政府預(yù)算改革的重要內(nèi)容，有效地制止財政資金浪費、實現(xiàn)財政收支平衡、改進(jìn)政府部門績效。近年來，我國政府開始實行了績效預(yù)算管理試點，由傳統(tǒng)的重投入管理向重績效管理轉(zhuǎn)變，更加注重支出效果和公共服務(wù)的質(zhì)量。然而以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系，提供會計信息有限，績效預(yù)算的作用受限。在我國政府推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的進(jìn)程中，可進(jìn)行績效預(yù)算的范圍、內(nèi)容進(jìn)行延伸擴(kuò)充，建立科學(xué)的評價指標(biāo)體系，對財政資金使用成果和效率進(jìn)行更為客觀的量化。2、成本會計在財務(wù)會計中的延伸。成本會計是政府績效管理的重要手段，將項目的活動費用與所帶來的收入對比后，獲取項目的“凈成果”，與其他相關(guān)非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行綜合比較分析，用于評價項目成果和管理績效。成本會計可應(yīng)用于不同的會計基礎(chǔ)，新西蘭和英國已實現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制成本信息應(yīng)用于預(yù)算和財務(wù)會計體系。成本信息生成和發(fā)布的靈活性為漸進(jìn)式政府會計改革提供了便利性，可作為預(yù)算和財務(wù)體系的必要延伸和補充。成本會計應(yīng)根據(jù)特定目標(biāo)劃分責(zé)任單元，采用恰當(dāng)?shù)姆椒w集、分?jǐn)偱c核算，進(jìn)行項目評估和“成本- 效益”分析，與外包或市場采購相對比，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)決策。3、建立非財務(wù)評價指標(biāo)體系。政府不同于企業(yè)以價值最大化為目標(biāo)，政府承擔(dān)的是公共管理職能。由于政府的非營利性，政府活動不能完全通過貨幣價值來計量，不是收入減去費用后盈余越大越好。政府存在大量純公共產(chǎn)品，免費向公眾提供，具有服務(wù)效益的“外溢性”。從很多國家編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表看，即使凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，政府也沒有破產(chǎn)。政府財務(wù)狀況分析應(yīng)是多方面的，除了財務(wù)指標(biāo)，可根據(jù)政府活動性質(zhì)，將社會指標(biāo)、環(huán)境指標(biāo)、公眾滿意度等納入評價，建立相應(yīng)的非財務(wù)評價指標(biāo)體系，促進(jìn)政府運行效率提升。
綜上所述，政府會計改革是一個涉及多方面的系統(tǒng)性漸進(jìn)式過程，在我國政府轉(zhuǎn)變職能、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的背景下，挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存。順利推進(jìn)我國政府會計改革，需要借鑒政府會計改革的國際經(jīng)驗，從我國的現(xiàn)實環(huán)境出發(fā)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)行全盤考慮，設(shè)計出一套符合我國國情的改革路徑，穩(wěn)步推進(jìn)，螺旋上升。
參考文獻(xiàn)［1］ 鄔勵軍，吳昊華.政府會計改革———論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入［J］ .會計之友，2013（1）：36-38.［2］ 張琦.新西蘭政府會計改革回顧及啟示［J］ .財務(wù)與會計，2007 （7）：54-56.［3］ 黃俊亮.我國政府會計改革：目標(biāo)、困境和路徑———基于“雙軌制”模式［J］ .會計師，2013 （8）：8-10.［4］ 戚嘯艷，韓靜，趙建國.政府會計改革進(jìn)程中的困惑和機(jī)遇解構(gòu)［J］ .會計研究，2013 （6）：33-38.［5］ 劉誼，廖瑩毅.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革：OECD國家的經(jīng)驗及啟示［J］ .會計研究，2004（7）：10-14.（作者單位：浙江省煙草專賣局（公司））
