一、生產性生物資產的概念和分類
我國《企業會計準則第5號——生物資產》將生物資產定義為有生命的動物或植物，并細分為生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產三類。其中生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。根據其是否具備生產能力(即是否達到預定生產經營目的)，可以對生產性生物資產進一步劃分為未成熟和成熟兩類。
生產性生物資產具有能夠在生產經營中長期、反復使用，從而不斷產出農產品或者是長期役用的特征。因此，通常認為生產性生物資產在一定程度上具有固定資產的特征。由于會計與稅法兩者的核算目的不同，對生產性生物資產的確認、計量等處理也有一些差異，因此本文根據企業會計準則和稅法相關規定，探討生產性生物資產會計與稅務處理的差異，為農業企業遵守企業會計準則以及稅法的規定、正確處理會計和稅務事項提供借鑒。
二、生產性生物資產初始確認的會稅差異分析
1.外購方式取得的生產性生物資產。生物資產準則規定，外購取得的生物資產應當按照成本進行初始計量，有確鑿證據表明生物資產公允價值能夠持續可靠取得的，應當采用公允價值計量。外購生物資產的成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。其中，可直接歸屬于購買該資產的其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業人員服務費等。企業一筆款項一次性購入多項生物資產時，購買過程中發生的相關稅費、運輸費、保險費等可直接歸屬于購買該資產的其他支出，應當按照各項生物資產的價款比例進行分配，分別確定各項生物資產的成本。稅法規定，以購買生產性生物資產的價款和支付的相關稅費作為外購生產性生物資產的計稅基礎。因此，對于外購取得的生產性生物資產的初始計量會計和稅務的處理是一致的，二者沒有差異。
2.自行繁殖或營造方式取得的生產性生物資產。生物資產準則規定，以自行繁殖或營造方式獲取的生產性生物資產，如企業自己繁育的奶牛、種豬，自行營造的橡膠樹、果樹、茶樹等，其成本核算是根據達到預定生產經營目的前發生的必要支出確定（達到預定生產經營目的是區分生產性生物資產成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關費用停止資本化的時點，是區分其是否具備生產能力、從而是否計提折舊的分界點。），包括直接材料、直接人工、其他直接費和應分攤的間接費用。而稅法并未對該種情況下取得的生產性生物資產的計稅基礎作出規定，若企業在納稅時將生產性生物資產在繁殖或營造過程中發生的成本作為當期費用在稅前扣除，與生物資產準則要求的資本化處理有差異；反之，若企業進行資本化處理，則無差異。
3.投資者投入取得的生產性生物資產。生物資產準則規定，取得投資者投入的生物資產，其成本應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。稅法規定，通過投資方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。如合同或協議約定價值公允時，會計和稅法均按合同或協議約定價值進行計量，如合同或協議約定價值不公允時，會計和稅務均按照公允價值確定，因此會計和稅務對取得投資者投入的生產性生物資產處理一致。
4.非貨幣性資產交換方式取得的生產性生物資產。根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換有兩種計量方式，即賬面價值計量（以換出資產的賬面成本和應付的相關稅費確定換入資產的成本，不再確定損益）或公允價值計量（以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益）。稅法規定，通過非貨幣性資產交換取得的生產性生物資產以其公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。因此，當企業對換入的生產性生物資產采用公允價值計量模式時，其會計與稅務處理是一致的；但是當企業對換入的生產性生物資產采用賬面價值計量模式時，其會計與稅務處理是有差異的。
5.天然起源方式取得的生產性生物資產。根據生物資產準則規定，天然起源的生物資產公允價值通常無法可靠地取得，應按名義金額確定生物資產的成本，同時計入當期損益，名義金額為1元人民幣。因此企業取得的天然起源的生物資產，其成本應當按照名義金額1元確定，同時計入當期營業外收入。企業擁有或控制的天然起源的生物資產，通常并未進行相關的農業生產，主要通過政府補助的方式取得。而稅法規定：通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產以其公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。由于企業獲得的天然起源的生產性生物資產是以非貨幣形式得到的，因此其計稅基礎應按照公允價值確定。因此，天然起源的生產性生物資產的賬面價值是名義金額，而計稅基礎是其公允價值，即其賬面價值與計稅基礎存在差異，應將其名義金額與公允價值之間的差額調整當期的應納稅所得額。
三、生產性生物資產后續計量的會稅差異分析
1.生產性生物資產的折舊計提
企業會計準則規定：企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益；企業應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定，不得隨意變更。但要求企業至少應當于每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。
生物資產準則規定，企業可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。企業可以根據生產性生物資產的具體情況，合理選擇相應的折舊方法。但稅法規定生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。這說明企業可以根據自身的特殊情況采取其他折舊方法計提折舊，但在涉及繳納企業所得稅時，應按稅法規定的直線法作納稅調整，因而生物資產的計稅基礎與其賬面價值就可能出現差異。
確定生產性生物資產的使用壽命時，應當考慮該資產的預計產出能力、預計有形損耗及預計無形損耗等因素的影響。在具體實務中，會計應在考慮這些因素的基礎上，結合不同生產性生物資產的具體情況做出判斷。而稅法規定，林木類生產性生物資產最低折舊年限為10年，畜類生產性生物資產最低折舊年限為3年。即稅法規定了生產性生物資產計算折舊的最低年限，但并不意味著企業不能根據資產的具體情況自行規定對生產性生物資產的折舊時限。如果企業確定的折舊年限高于上述年限，折舊應按會計的折舊年限計算扣除，二者無差異；但如果企業確定的折舊年限低于上述年限，在申報納稅時需要作納稅調整，二者存在差異。
2.生產性生物資產減值損失
生物資產準則規定，企業至少應當于每年年度終了對生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下，使生產性生物資產的可收回金額低于其成本或賬面價值的，應當按照可收回金額低于其成本或賬面價值的差額，計提生產性生物資產減值準備。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。稅法規定，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此，企業提取的生產性生物資產減值準備形成的資產減值損失不能稅前扣除，由此二者處理有差異。
四、生產性生物資產處置的會稅差異分析
1.生物資產的收獲。生物資產準則規定從生產性生物資產上收獲農產品過程中發生直接材料、直接人工等直接費用，直接計入有關的成本核算對象；而農產品收獲過程中發生的間接費用，如材料費、人工費、生產性生物資產的折舊費等應分攤的共同費用，應當在生產成本歸集，在會計期末按照一定的分配標準，分配計入有關的成本核算對象。稅法規定從生產性生物資產上收獲的農產品，以收獲過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。二者處理無差異。
2.生產性生物資產出售。生物資產準則規定，生物資產出售時，應按其賬面余額結轉成本，未成熟的生產性生物資產按成本減累計減值準備計量，成熟的生產性生物資產按成本減累計折舊及累計減值準備計量。納稅申報時，生產性生物資產的計稅基礎等于計稅成本減去按稅法計提的累計折舊。由此可見，二者確認的損益可能不同。
3.生產性生物資產的盤虧或死亡。生物資產準則規定，當生物資產盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額先計入“待處理財產損溢”科目，待查明原因后，根據企業的管理權限，經股東大會、董事會、經理(場長)會議或類似機構批準后，在期末結賬前處理完畢。生物資產因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后，計入當期管理費用；屬于自然災害等非常損失的，計入營業外支出。稅法規定，企業在生產經營活動中發生的資產的盤虧、毀損、自然災害等不可抗力因素造成的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照規定扣除。由此，會計與稅法對該問題處理一致。
4.生產性生物資產轉換為其他類型生物資產。生物資產準則規定，生物資產改變用途后，應將轉出生物資產的賬面價值作為轉入資產的實際成本。生產性生物資產賬面價值按成本減累計折舊及累計減值準備計量。稅法上是以轉換前生產性生物資產的計稅基礎作為轉換后生物資產的計稅基礎，計稅基礎等于計稅成本減去按稅法計提的累計折舊，會計和稅法對該事項的處理有差異。 新疆人文社科重點研究基地干旱區農村發展研究中心課題（XJEDU030115C09）作者單位：新疆農業大學
楊寧霞 曹健 何帥
