一、原財政貼息會計處理規定的主要分歧
1. 采用“總額法”的法律依據。2006年發布的《企業會計準則第16號——政府補助》（CAS 16）將直接撥付給企業的財政貼息作為政府補助收入進行會計處理，企業取得財政貼息時需要區分以下兩種情況：①與資產相關的財政貼息，在取得時計入遞延收益，然后按折舊或攤銷進度分攤計入營業外收入；②與收益相關的財政貼息，需進一步區分是補償已發生的成本費用還是補償以后期間的成本費用，前者計入營業外收入，后者先計入遞延收益再分攤計入營業外收入。對于財政貼息撥付給貸款銀行，企業以優惠利率取得貸款的，按照CAS 16（2006），企業層面不作為政府補助處理，直接按實際優惠利率確認相關的借款費用。2007年版的《〈企業財務通則〉解讀》中對企業取得的財政貼息采用了類似的處理方法——“總額法”，即認為企業取得的財政貼息是對企業特定經濟活動支付的成本費用的補償，應作為收益處理。
2. 采用“凈額法”的法律依據。《基本建設財務規則》（財政部令第81號）中將企業取得的財政貼息稱為經營性項目取得的財政貼息，項目建設期間收到的財政貼息沖減項目建設成本，項目竣工后收到的財政貼息按相關財會制度處理。財政部《關于印發〈基本建設貸款中央財政貼息資金管理辦法〉的通知》（財建［2012］95號）規定，企業取得基本建設貸款中央財政貼息的，在建項目沖減工程成本，竣工項目沖減財務費用。這兩個文件對企業取得的財政貼息均采用“凈額法”，即認為財政貼息應沖減相關資產成本或財務費用。
3. 存在的問題。由于相關法規對企業取得的財政貼息提出了不同的會計處理要求，造成上市公司在取得財政貼息時，會計處理方法難以統一，會計信息缺乏縱向可比性。對A股上市公司2007年1月至2017年4月間取得財政貼息的會計處理進行分析發現，黔源電力、田富熱電將取得的基本建設貸款財政貼息依據財建［2012］95號文件進行處理，彩虹電子、國星光電、長百集團、太安堂、格林美、太陽紙業、東北制藥、京東方A等依據CAS 16（2006）對財政貼息進行會計處理，通化金馬、洛陽玻璃、康躍科技、重慶鋼鐵、三友化工等公司在相關公告中回避了財政貼息的會計處理問題，指出需要注冊會計師審計后才能確定其會計處理。可見，上市公司在對財政貼息進行會計處理時，對于選擇“總額法”還是“凈額法”的問題，存在著爭議和困惑。
二、CAS 16（2017）中財政貼息會計處理原則與思路
1. 財政貼息按撥付對象分類處理。2017年新修訂的CAS 16按照受益對象來定義政府補助的范圍，強調政府補助的來源和無償性，不再強調從政府直接取得。按照新的定義，企業以優惠利率向銀行貸款，財政部門將貼息直接撥付給貸款銀行的情況下，貼息的最終受益對象是企業，需要在企業層面按照政府補助準則的要求進行會計處理。CAS 16（2017）中將財政貼息的會計處理按照撥付對象分為兩類：撥付給貸款銀行和撥付給企業。
2. 財政貼息按“凈額法”處理。CAS 16（2006）是按“總額法”處理財政貼息。在財政貼息的會計處理上，無論是撥付給貸款銀行的財政貼息，還是直接撥付給企業的財政貼息，CAS 16（2017）都明確了采用“凈額法”進行處理，即沖減相關借款費用。“凈額法”的具體做法是將政府補助收入沖減資產成本或當期費用，或是先計入遞延收益再分期沖減以后期間的成本費用。按照借款費用準則的規定，財政貼息（借款費用）需要資本化的部分計入資產成本，費用化的部分則沖減財務費用。
3. 財政貼息會計處理的思路分析。結合CAS 16（2017）以及借款費用準則的規定，企業需要依據財政貼息相關指標文件中規定的資金用途，具體分析財政貼息的會計處理。企業可根據下表中的思路對財政貼息進行會計處理。
三、貼息撥付給貸款銀行時的會計處理
例1：中國人民銀行、中國農業銀行為扶持貧困地區發展，對貧困縣符合條件的企業提供專項貼息貸款。A公司經批準于2017年1月1日取得專項貼息貸款1000萬元，專門用于農場基礎建設。貸款期限為3年，年利率為6%，其中中央財政補貼4%，A公司自行承擔2%，年末付息，貼息部分直接撥付給貸款銀行。假定A公司在取得借款時建設項目已開始實體建造，該專項貼息借款在取得借款當日即全部投入使用，項目于2019年12月31日完工。
1. 采用簡化方法。在這種情況下，A公司長期借款的入賬金額為1000萬元，每年按2%的優惠利率計算借款利息，即每年借款利息為20萬元，按規定應予以資本化，計入在建工程。
2. 采用IAS 20中的方法。在這種情況下，A公司取得借款時，長期借款的入賬金額為公允價值893.08萬元［1000×（P/F，6%，3）+20×（P/A，6%，3）］，借：銀行存款1000，長期借款——利息調整106.92；貸：長期借款——本金1000，遞延收益106.92。
借款存續期間，按照實際利率法，以6%的實際利率計算出2017年、2018年、2019年的借款費用分別為53.58萬元、55.60萬元、57.74萬元，分攤的利息調整金額分別為33.58萬元、35.60萬元、37.74萬元。年末計提每年借款利息時以借款費用的金額借記“在建工程”科目，貸記“長期借款——利息調整”和“應付利息”科目；年末分攤遞延收益時，分別以33.58萬元、35.60萬元、37.74萬元借記“遞延收益”科目，貸記“在建工程”科目。
3. 兩種方法的比較分析。對于財政貼息撥付給貸款銀行的，企業層面雖作為政府補助收入進行會計處理，允許在簡化方法和IAS 20中的方法間進行自由選擇，但從上述案例處理結果來看，兩種方法對企業資產負債表中的資產部分沒有影響，對負債的結構有一定影響。在簡化方法下，1000萬元的負債全部作為長期借款列報，而采用IAS 20中的方法時，貸款的公允價值部分作為長期借款列報，未分攤的遞延收益部分在其他非流動負債項目中列報，兩項負債之和為1000萬元，不影響負債總額。兩種方法對利潤表的影響是一致的，但簡化方法更為簡便，因此多數企業會選用簡化方法。
四、貼息撥付給企業時的會計處理
1. 與建造長期資產相關。
例2：2017年1月1日，A建筑公司開始承建某城市基礎配套工程，從銀行取得貸款5000萬元，期限3年，年利率6%，專門用于該工程項目建設。按相關政策規定，該貸款可以向市政府申請財政貼息。
（1）項目完工后取得財政貼息。如果A建筑公司的財政貼息申請在2020年3月獲得批準，當地政府批準給予A建筑公司共計300萬元的財政貼息，此時該工程項目已經完工。A建筑公司應將300萬元的財政貼息沖減2020年的財務費用。會計處理為：借：銀行存款300；貸：財務費用300。
（2）建設期內取得財政貼息。如果A建筑公司在2017年3月1日申請財政貼息并獲得批準，當地政府批準給予A建筑公司2017年的貸款貼息共計300萬元，按季度支付，公司在每季度末收到本季度的財政貼息。假定2017年1月1日A建筑公司發生專門借款支出2000萬元，7月1日發生專門借款支出3000萬元，未使用的專門借款不產生收益。A建筑公司2017年3月31日，收到本季度的財政貼息75萬元時，由于2017年1月、2月、3月的借款費用資本化金額均為10萬元（2000×6%÷12），費用化金額為15萬元（5000×6%÷12-10）。3月底收到財政貼息時，借：銀行存款75；貸：工程施工30，財務費用45。2017年4月底，計提借款利息時，借：工程施工10，財務費用15；貸：應付利息25；計提應收的財政貼息款時，借：其他應收款25；貸：工程施工10，財務費用15。
（3）項目開工前取得貼息。假定該工程項目于2018年1月開工，A建筑公司在2017年3月申請財政貼息獲得批準。A建筑公司于2017年3月底取得第一季度財政貼息時，由于項目實體建造工程尚未開始，不滿足借款費用資本化的條件，因此相關的財政貼息應沖減當期財務費用。
2. 與建造長期資產無關。
例3：A公司為高新技術企業，因被納入戰略性新興產業政銀企合作專項資金項目而享受財政貼息，按規定可以享受每年600萬元的財政貼息，貼息資金由財政部門直接撥付給A公司。
（1）利息在取得貼息款前已發生。假定A公司在2017年8月收到了財政部門下發的貼息相關文件，明確撥付給A公司貼息資金600萬元，用于補償其2016年度發生的貸款利息。A公司收到貼息資金時，借：銀行存款600；貸：財務費用600。
（2）利息在取得貼息款前未發生。假定A公司在2017年8月收到了財政部門下發的貼息相關文件，明確撥付給A公司貼息資金600萬元，用于補償其2018年度將要發生的貸款利息。A公司收到貼息資金時，借：銀行存款600；貸：遞延收益600。2018年A公司分攤遞延收益時，借記“遞延收益”科目，貸記“財務費用”科目。
五、財政貼息會計處理評析
CAS 16（2017）按撥付對象、采用“凈額法”對企業財政貼息進行會計處理， 解決了以下問題：
1. 解決了原財政貼息會計處理政策之間不一致的問題。原財政貼息會計處理規定之間是采用“總額法”還是采用“凈額法”存在著分歧，CAS 16（2017）明確采用“凈額法”，與《基本建設財務規則》、財建［2012］95號文件保持一致，消除了財務人員在實際工作中的困惑。
2. 解決了與IAS 20趨同的問題。IAS 20中對于撥付給貸款銀行的財政貼息，要求企業將其作為政府補助按照以公允價值計量并調整實際利率的方法進行處理，CAS 16（2017）援引了IAS 20中的處理方法，還根據我國的實際情況給出了簡化處理的備選方案，兼顧了國際趨同和國內實際。
3. 縮小了財政貼息導致的稅會差異。對于企業獲得專項用途的政府貸款貼息，財政部、國家稅務總局《關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）中規定，允許其作為不征稅收入從收入總額中扣除來計算應納稅所得額。財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）又規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，或形成資產的折舊攤銷額，不能進行稅前扣除。如果按照CAS 16（2006）采用“總額法”對財政貼息進行處理，會計上相當于把財政貼息計入了收益，且為不征稅收入，計算企業所得稅時還需要調整稅會差異，并對貼息用于支出形成的費用或折舊攤銷額單獨核算，會形成復雜的稅會差異問題。CAS 16（2017）采用“凈額法”，會計上沒有作為收益處理，支出形成的費用或折舊攤銷額也已進行了扣除，從而解決了復雜的稅會差異問題。
4. 解決了與借款費用準則的銜接問題。本質上財政貼息屬于借款費用的一部分，屬于借款費用的抵減項，CAS 16（2016）把財政貼息作為收益處理，無法體現出財政貼息與其他政府補助收入的差異。CAS 16（2017）在處理財政貼息時，無論是撥付給貸款銀行的貼息，還是撥付給企業的貼息，都要求調整相關的借款費用，解決了財政貼息是資本化還是費用化的問題。
主要參考文獻：
財政部．關于印發修訂《企業會計準則第16號——政府補助》的通知．財會［2017］15號，2017-05-10．
財政部．關于印發《基本建設貸款中央財政貼息資金管理辦法》的通知．財建［2012］95號，2012-03-19．
【作 者】
楊紀紅
【作者單位】
鄭州財稅金融職業學院，鄭州450048
