鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 潘廣偉
在標準成本系統(tǒng)中通常會設(shè)置直接材料耗用量差異、直接材料價格差異、直接人工效率差異、直接人工工資率差異、變動制造費用效率差異、變動制造費用耗費差異、固定制造費用效率差異、固定制造費用閑置能量差異和固定制造費用耗費差異等差異項目進行核算和處理。不難看出，這些差異項目都是建立在一定的假設(shè)和前提之上。如對直接材料成本差異的耗用量和價格分析建立在生產(chǎn)產(chǎn)品時投料相對穩(wěn)定和單一這一假設(shè)條件下。在實際工作中，如果原材料是按一定的投料比例或配方混合投料而成，還會出現(xiàn)因投料比例變動而產(chǎn)生直接材料混合成本差異。同樣，人工也會因為不同等級的技術(shù)工人在安排其用工比例上發(fā)生變化將會出現(xiàn)人工混合差異。本文擬對這些特殊情況下的差異進行探討。
一、標準成本系統(tǒng)特殊差異的理論分析
（一）材料混合使用成本差異。許多企業(yè)在產(chǎn)品制造中所使用的材料并不是單一的，而是按照一定比例或配方使用混合而成。如化工行業(yè)將多種化工原料配比加工為化工產(chǎn)品等，這些產(chǎn)品材料的標準成本都是按照預(yù)定的混合比例制定的。當(dāng)實際的投料比例脫離標準時，雖然從某一種材料角度看僅僅是該種材料實際用量與標準用量不同，但從所耗用各種材料的總量上看，由于各種材料的價格不同，造成實際平均價格偏離標準平均價格。這種由于投料比例的變化引起的材料平均價格變化所致的差異，具有混合差異的特點，但由于其是材料用量結(jié)構(gòu)不同所致，因此也稱為結(jié)構(gòu)差異。由于材料實際投料比例偏離標準投料比例引起材料實際耗用量與標準耗用量不同所致的差異則稱為產(chǎn)出差異。因此，直接材料的耗用量差異可進一步分解為結(jié)構(gòu)差異和產(chǎn)出差異兩部分。
（二）人工混合使用成本差異。在企業(yè)中，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)不是僅靠一個或一類工人完成的，往往需要幾種不同技術(shù)等級的工人協(xié)作完成。另外由于不同類型工人的技術(shù)含量和能力不同，所以不同等級工人的工資率是不同的。在一定量的總工時中，如果不同等級工人完成的工時所占的比重脫離標準比重就會產(chǎn)生差異，即人工混合差異和產(chǎn)出差異。混合差異是由于用工等級比例變化引起的平均工資率變化所致，也稱為結(jié)構(gòu)差異；而產(chǎn)出差異是由于實際總工時與標準總工時不同所致。因此，直接人工的效率差異又可進一步分解為人工結(jié)構(gòu)差異和產(chǎn)出差異兩部分。
二、標準成本系統(tǒng)特殊差異的實例分析
其一，材料混合使用成本差異。某化工廠甲產(chǎn)品由A、B兩種材料混合生產(chǎn)而成，本期甲產(chǎn)品的實際產(chǎn)量為1600公斤，假設(shè)沒有期初和期末在產(chǎn)品，實際價格等于標準價格。其他相關(guān)資料如下表1所示：
表1
品種 價格標準（SB）
（元/公斤） 數(shù)量標準（SQ）
（公斤） 實際價格（AP）
（元/公斤） 實際數(shù)量（AQ）
（公斤）
A 2 800 2 1000
B 4 800 4 80
合計 — 1600 — 1800
由此可得：
混合材料數(shù)量差異=∑SP（AQ-SQ）=（1000﹣800）×2+（800﹣800）×4=400（公斤）
混合實際平均價格=（1000×2+800×4）÷1800=2.89（元/公斤）
混合標準平均價格=（800×2+800×4）÷1600=3（元/公斤）
混合材料結(jié)構(gòu)差異=（實際平均價格-標準平均價格）×實際數(shù)量=（2.89﹣3）×1800= -200（元）
產(chǎn)出差異=（實際數(shù)量-標準數(shù)量）×標準平均價格=（1800﹣1600）×3=600（元）
上式表明：混合材料的結(jié)構(gòu)差異-200元是材料平均單價由標準的3元/公斤變?yōu)閷嶋H的2.89元/公斤導(dǎo)致。本例投料1800公斤，應(yīng)生產(chǎn)出1800公斤的產(chǎn)品，而實際只生產(chǎn)出1600公斤的產(chǎn)品，比標準少產(chǎn)出200公斤。按照每件產(chǎn)品標準成本計算，200公斤產(chǎn)品負擔(dān)的材料成本600元就要轉(zhuǎn)嫁給產(chǎn)出的1600公斤產(chǎn)品負擔(dān)，從而增加材料成本600元。
其二，人工混合使用成本差異。承上例，生產(chǎn)甲產(chǎn)品需要技工和學(xué)徒工，相關(guān)的標準成本資料和產(chǎn)品的實際成本資料如下表2所示：
表2
工種 標準工資率
（元/小時） 標準工時
（小時） 標準成本
（元） 實際工時
（小時） 實際工資
（元）
技工 10 1200 12000 1350 13500
學(xué)徒工 9 1500 13500 1400 13000
合計 — 2700 25500 2750 26500
由此可得：
混合人工效率差異=10×（1350-1200）+9×（1400-1500）=600（元）
混合實際平均工資率=（13500+9×1400）÷2750=9.4909
混合標準平均工資率=（12000+13500）÷2700=9.4444
混合人工結(jié)構(gòu)差異=（9.4909-9.4444）×2750=127（元）
混合人工產(chǎn)出差異=（2750-2700）×9.4444=473（元）
上式表明：直接人工效率差異超支600元，其中，混合人工結(jié)構(gòu)差異超支127元是技工多耗用150小時，而學(xué)徒工人少耗用100小時，在生產(chǎn)過程中高工低用所導(dǎo)致；產(chǎn)出差異超支473元是由于實際總工時超出標準總工時50小時所致。
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參考文獻：
[1]王娜、曹慧：《標準成本制度的問題及其改進意見》，《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計》2006年第1期。
[2]丁希寶：《標準成本差異的會計處理》，《財會通訊》（綜合版）2005年第6期。
