廈門(mén)大學(xué) 顏 艷 福州大學(xué) 楊 琦
20世紀(jì)90年代以來(lái)，價(jià)值鏈理論逐漸融入到企業(yè)運(yùn)營(yíng)中，并改變了企業(yè)原有的組織和業(yè)務(wù)模式，使得企業(yè)呈現(xiàn)出業(yè)務(wù)流程化、組織扁平化、信息共享化等特點(diǎn)。同時(shí)，這一理論也影響到企業(yè)內(nèi)部控制模式。
一、價(jià)值鏈理論對(duì)內(nèi)部控制要素的影響
（一）內(nèi)部環(huán)境 在價(jià)值鏈理念下，首先，隨著業(yè)務(wù)的流程化，企業(yè)內(nèi)部“金字塔”式的控制體制為各種類(lèi)型的流程小組所取代。流程小組具有相對(duì)獨(dú)立性，擁有一定的事務(wù)管理權(quán)、決策權(quán)，是企業(yè)實(shí)行自我管理、自我控制的基本單元。自我控制使每一個(gè)員工把行為目標(biāo)和行為過(guò)程統(tǒng)一起來(lái)，員工在被賦予更多權(quán)利的同時(shí)，也承擔(dān)了更多責(zé)任。其次，員工是價(jià)值的創(chuàng)造者。企業(yè)價(jià)值鏈的鍛造不僅要有信息技術(shù)的支持，更重要的是員工態(tài)度、觀念的轉(zhuǎn)變。而改變員工觀念的關(guān)鍵在于企業(yè)人力資源政策的引導(dǎo)以及注重員工技能的培訓(xùn)，并通過(guò)企業(yè)文化的建設(shè)，統(tǒng)一員工的思想、讓價(jià)值觀念深入人心。
（二）目標(biāo)制定 在COSO（反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)）所描述的四個(gè)目標(biāo)中，戰(zhàn)略目標(biāo)是其他四個(gè)目標(biāo)的基礎(chǔ)，是高層次的目標(biāo)。在價(jià)值鏈理念下，管理者應(yīng)根據(jù)企業(yè)的使命和風(fēng)險(xiǎn)偏好制定戰(zhàn)略目標(biāo)，選擇戰(zhàn)略并確定與之相關(guān)的經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)目標(biāo)，并在企業(yè)內(nèi)各流程間進(jìn)行分解和落實(shí)，確定流程目標(biāo)，確保各流程小組的行為符合企業(yè)的最終戰(zhàn)略。
（三）事項(xiàng)識(shí)別 COSO指出企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，管理者應(yīng)識(shí)別影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的兩類(lèi)事項(xiàng)，即風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇。價(jià)值鏈的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自多個(gè)方面，除了內(nèi)部人員誤操作風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)之外，還有與合作伙伴的合作風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（ERM）所提出的四項(xiàng)目標(biāo)將戰(zhàn)略聯(lián)盟風(fēng)險(xiǎn)可以分為戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)與合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)包括革新風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品/服務(wù)失敗風(fēng)險(xiǎn)等五項(xiàng)；運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)主要是與企業(yè)資源的有效使用相關(guān)，涉及供應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、協(xié)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)困境風(fēng)險(xiǎn)等八項(xiàng)；報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)的報(bào)告的可靠性相關(guān)，包括確認(rèn)與評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、目標(biāo)不一致風(fēng)險(xiǎn)；合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)主要涉及企業(yè)是否遵循相關(guān)法律法規(guī)；這些風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了基礎(chǔ)。
（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是通過(guò)考慮風(fēng)險(xiǎn)的可能性和影響來(lái)分析風(fēng)險(xiǎn)，并決定如何進(jìn)行管理，主要基于固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)于不同類(lèi)型的合作伙伴（上游合作伙伴、下游合作伙伴、營(yíng)銷(xiāo)合作伙伴與研發(fā)合作伙伴）、每一類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幅度與概率不同。但是對(duì)于所有合伙類(lèi)型，合規(guī)與管制風(fēng)險(xiǎn)都被評(píng)估為高度可能，而且一旦發(fā)生就會(huì)對(duì)企業(yè)造成巨大不利影響。而且，諸如產(chǎn)品/服務(wù)失敗、輸入供應(yīng)、財(cái)務(wù)生存力和質(zhì)量履行這些風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性較高且影響較大，說(shuō)明對(duì)有效控制機(jī)制需求的增加。超越范圍風(fēng)險(xiǎn)，即從事不包括在最初合伙關(guān)系范圍內(nèi)的活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，是最不可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。在所有合伙類(lèi)型中，財(cái)務(wù)承諾風(fēng)險(xiǎn)也被評(píng)估為發(fā)生概率低且影響低。隨著企業(yè)外延的不斷擴(kuò)大，與供應(yīng)商、顧客尤其是在聯(lián)盟企業(yè)間的價(jià)值鏈環(huán)環(huán)相扣，任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題，都有可能引起整個(gè)價(jià)值鏈的崩潰。伙伴企業(yè)間的這種緊密聯(lián)系擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍，使得每個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制不能只滿(mǎn)足于內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)管理，還必須充分意識(shí)到外部企業(yè)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。
（五）風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng) COSO提出管理當(dāng)局應(yīng)選擇有效的風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)，即規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、承受風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)或共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，采取一系列活動(dòng)將風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)容忍度之內(nèi)。各流程和作業(yè)的性質(zhì)以及重要程度不同，可能采用的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方式也不同。而流程結(jié)構(gòu)與作業(yè)的改革也會(huì)有效地規(guī)避某項(xiàng)流程或作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，或者同時(shí)降低合作企業(yè)雙方的風(fēng)險(xiǎn)。
（六）控制活動(dòng) 控制活動(dòng)是指為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)、對(duì)確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)所采取的政策與程序。價(jià)值鏈管理要求從顧客價(jià)值或企業(yè)價(jià)值的角度，辨識(shí)每項(xiàng)控制活動(dòng)是增值、非增值或是浪費(fèi)，在信息技術(shù)的支持下、風(fēng)險(xiǎn)的可容忍范圍內(nèi)減少一切不必要的控制程序，提高企業(yè)流程的效率。此外，還要建立客戶(hù)、流程、個(gè)人的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，且業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬不再單純地以利潤(rùn)為標(biāo)準(zhǔn)，而是根據(jù)所創(chuàng)造的價(jià)值來(lái)衡量。
（七）信息與溝通 信息與溝通是指企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中識(shí)別、捕捉內(nèi)外部的信息，并在組織內(nèi)進(jìn)行交流、溝通，以使員工了解、執(zhí)行其職責(zé)。以現(xiàn)代信息技術(shù)為技術(shù)平臺(tái)的價(jià)值鏈理論的應(yīng)用既給內(nèi)部控制帶來(lái)了方式的變革，也帶來(lái)了新的問(wèn)題。在企業(yè)內(nèi)部，各流程及流程內(nèi)的各項(xiàng)作業(yè)不再是單純的以直線(xiàn)順序方式進(jìn)行，而是轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)相互協(xié)調(diào)、強(qiáng)調(diào)溝通的并行工作方式，因此企業(yè)內(nèi)部控制也從順序式轉(zhuǎn)向并行式，使得設(shè)計(jì)、銷(xiāo)售、生產(chǎn)等各流程的工作人員共同控制企業(yè)的物流、價(jià)值流。另一方面，隨著企業(yè)的業(yè)務(wù)外包和戰(zhàn)略聯(lián)盟，企業(yè)的信息系統(tǒng)實(shí)行了前后端一體化、客戶(hù)一體化。系統(tǒng)的開(kāi)放性、數(shù)據(jù)的共享性和信息的分散性使得系統(tǒng)的安全性和信息的可靠性成為加強(qiáng)企業(yè)間溝通所要面對(duì)的問(wèn)題。
（八）監(jiān)控 監(jiān)控的方式主要有持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)估。內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)控的主要手段。 “內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)通過(guò)評(píng)估控制的效果和效率、促進(jìn)持續(xù)改進(jìn)來(lái)幫助組織維持有效的控制”。Gupta對(duì)內(nèi)部審計(jì)最佳實(shí)務(wù)進(jìn)行了描述，他認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)和供應(yīng)商審計(jì)應(yīng)有助于管理層在問(wèn)題變得嚴(yán)重前了解潛在問(wèn)題、識(shí)別流程中失敗點(diǎn)以便相關(guān)股東能及時(shí)采取修正措施、確定流程中控制的有效性。他提出最佳的供應(yīng)商審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)包括五個(gè)步驟：制定進(jìn)度表、計(jì)劃、管理、報(bào)告和驗(yàn)證。在制定進(jìn)度表時(shí)，應(yīng)包括審計(jì)時(shí)間、主審人員、被審流程及流程經(jīng)理應(yīng)提供的各種資源與文件；在計(jì)劃階段，應(yīng)詳細(xì)列明審計(jì)范圍、目標(biāo)與日程安排；在管理階段，主審人員管理與溝通審計(jì)計(jì)劃的變動(dòng)，并與所有股東溝通審計(jì)進(jìn)展；股東收到書(shū)面的審計(jì)結(jié)果，報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的違規(guī)情況；驗(yàn)證階段，流程經(jīng)理在同意的日期前對(duì)審計(jì)的違規(guī)情況作為反應(yīng)，包括探究其根本原因、提出改正建議和完成日期，主審人員則評(píng)價(jià)這些反應(yīng)以決定探究與建議是否充分，在改正措施已執(zhí)行后，審計(jì)人員驗(yàn)證這些執(zhí)行情況及違規(guī)的根本原因是否消除。
二、構(gòu)建基于價(jià)值鏈理論企業(yè)內(nèi)部控制模式
內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)是組織控制、制度控制和信息技術(shù)控制的綜合，這三者相輔相成，密不可分。另一方面，內(nèi)部控制又應(yīng)當(dāng)以?xún)r(jià)值運(yùn)動(dòng)為主線(xiàn)、以業(yè)務(wù)流程為中心，面向具體的作業(yè)環(huán)節(jié)。
（一）組織維度 組織是為了實(shí)現(xiàn)一定的共同目標(biāo)，企業(yè)中人與人之間的責(zé)、權(quán)、利的安排。其一，確定為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而需要設(shè)置的各流程小組，明確其中的關(guān)鍵性流程小組。其二，明確每個(gè)流程小組處于工作流程的環(huán)節(jié)，或者在價(jià)值鏈中的地位；分析小組在執(zhí)行任務(wù)過(guò)程中會(huì)遇到的風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型及大小，初步評(píng)估流程小組面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)而確定關(guān)鍵控制點(diǎn)。其三，確定流程小組的工作目標(biāo)，明確小組的投入與產(chǎn)出；從是否有利于顧客價(jià)值創(chuàng)造的角度，合理安排具體作業(yè)以及相應(yīng)的任務(wù)，減少作業(yè)鏈中不必要的檢查、監(jiān)督活動(dòng)；確定并分配與作業(yè)相關(guān)聯(lián)的各崗位的職權(quán)與職責(zé)，定義好崗位間的關(guān)系；在人事安排上按照作業(yè)的性質(zhì)、特點(diǎn)安排具有相關(guān)知識(shí)技能的員工，建立崗位責(zé)任制。其四，在進(jìn)行業(yè)務(wù)流程分工的時(shí)候應(yīng)在盡量減少流程間接口的同時(shí)，注重組與組之間銜接性作業(yè)的權(quán)責(zé)安排，對(duì)銜接性作業(yè)安排一定的職能交叉與重疊。其五，分析并確定職能服務(wù)部門(mén)在價(jià)值鏈中的地位、作用，明確職能服務(wù)部門(mén)的職責(zé)、職權(quán)及其與各流程小組間的關(guān)系。其六，構(gòu)造企業(yè)文化，提高員工的素質(zhì)，培養(yǎng)員工的忠誠(chéng)度。
（二）制度維度 制度是通過(guò)制定一系列的規(guī)則規(guī)章來(lái)規(guī)范人員的行為，是約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制的集合體。（1）建立操作制度，主要涉及硬件和軟件操作兩項(xiàng)內(nèi)容，具體規(guī)定每一流程、每一作業(yè)、每一任務(wù)下員工對(duì)系統(tǒng)的操作步驟，明確員工的操作權(quán)限；同時(shí)考慮正常與非正常或突發(fā)情況下不同的操作要求。（2）會(huì)計(jì)檔案管理制度是為了保證會(huì)計(jì)軟件、源程序、文檔資料安全所采取的各項(xiàng)措施的規(guī)定，如借閱登記、檔案的防火、防潮、防磁等。（3）建立作業(yè)預(yù)算制度，首先確定企業(yè)目標(biāo)并將其分解到各個(gè)流程和流程小組上；然后根據(jù)目標(biāo)確定每一流程小組需要完成的作業(yè)量；再根據(jù)每一單位作業(yè)的資源消耗情況生成流程小組預(yù)算、流程預(yù)算、企業(yè)預(yù)算。建立業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度，確定每個(gè)流程要達(dá)到的工作成果，保證要達(dá)到的成果對(duì)企業(yè)價(jià)值有直接的貢獻(xiàn)；通過(guò)職位分析，制定崗位說(shuō)明書(shū)，明確各個(gè)崗位的工作成果；站在是否有利于提高顧客價(jià)值的角度確定各個(gè)崗位績(jī)效衡量的定性或定量方法和標(biāo)準(zhǔn)；根據(jù)實(shí)際流程情況、作業(yè)情況做出評(píng)價(jià)；制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲辦法，采用貨幣或非貨幣性的補(bǔ)償方案，將員工的報(bào)酬與流程業(yè)績(jī)、作業(yè)績(jī)效相聯(lián)系，以激勵(lì)員工把個(gè)人目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)統(tǒng)一起來(lái)。（4）建立供應(yīng)鏈績(jī)效評(píng)價(jià)體系，采用能恰當(dāng)反映上下節(jié)點(diǎn)企業(yè)之間運(yùn)營(yíng)關(guān)系的指標(biāo)，如交貨時(shí)間、產(chǎn)品質(zhì)量、成本、循環(huán)周期等對(duì)供應(yīng)鏈績(jī)效進(jìn)行評(píng)估；并據(jù)以對(duì)企業(yè)與企業(yè)間的合作關(guān)系做出評(píng)價(jià)；與企業(yè)戰(zhàn)略相配合，制定供應(yīng)鏈激勵(lì)機(jī)制，采用價(jià)格、信息、訂單、淘汰等多種激勵(lì)手段，增進(jìn)與優(yōu)秀企業(yè)的合作，剔除不良企業(yè)，管理與防范合作風(fēng)險(xiǎn)。
（三）信息技術(shù)維度 其一，對(duì)員工作業(yè)權(quán)限程序化。通過(guò)程序中授權(quán)表明確規(guī)定每個(gè)用戶(hù)的安全級(jí)別和身份標(biāo)識(shí)，并分別定義具體的訪(fǎng)問(wèn)對(duì)象，對(duì)系統(tǒng)資源進(jìn)行分類(lèi)管理，限制內(nèi)部員工與外部用戶(hù)如聯(lián)盟企業(yè)對(duì)系統(tǒng)和數(shù)據(jù)、應(yīng)用程序等的非法訪(fǎng)問(wèn)，以避免企業(yè)商業(yè)機(jī)密的泄露，保證系統(tǒng)的安全。其二，將業(yè)務(wù)處理規(guī)則內(nèi)嵌于程序邏輯中，系統(tǒng)能對(duì)作業(yè)實(shí)現(xiàn)過(guò)程控制。一方面設(shè)置容錯(cuò)處理程序，對(duì)作業(yè)信息輸入實(shí)行自動(dòng)控制。例如單據(jù)輸入時(shí)，系統(tǒng)能自動(dòng)對(duì)輸入數(shù)據(jù)的代碼、金額、數(shù)量等的正確性、合理性、完整性進(jìn)行檢驗(yàn)。另一方面，根據(jù)所收集的作業(yè)信息，輔助員工對(duì)作業(yè)績(jī)效、流程績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此外，根據(jù)所定義的作業(yè)與作業(yè)間關(guān)系，程序還會(huì)根據(jù)已發(fā)生的作業(yè)驅(qū)動(dòng)另一項(xiàng)作業(yè)的發(fā)生。其三，在信息系統(tǒng)環(huán)境下，能夠運(yùn)用計(jì)算機(jī)處理的業(yè)務(wù)流程中，原來(lái)手工環(huán)境下一些不相容的職責(zé)（或者說(shuō)作業(yè)）為計(jì)算機(jī)程序所代替，削除了一個(gè)人同時(shí)執(zhí)行兩項(xiàng)不相容職責(zé)的風(fēng)險(xiǎn)，減少了不必要的職責(zé)分離與員工互查等控制活動(dòng)，提高了業(yè)務(wù)流程效率。而且通過(guò)數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)實(shí)現(xiàn)信息共享，消除了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的重復(fù)記錄和大量的核對(duì)調(diào)整工作，保證了信息的一致性和完整性。但是職責(zé)分離仍是管理型會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的重要原則，在信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、維護(hù)等活動(dòng)中或不能用計(jì)算機(jī)處理的業(yè)務(wù)流程中依然是重要的控制措施。其四，傳統(tǒng)基于紙張形式的憑證、賬簿和報(bào)表間的勾稽關(guān)系被視為內(nèi)部控制的一項(xiàng)控制措施，并形成了物理上可見(jiàn)的審計(jì)線(xiàn)索。在信息系統(tǒng)環(huán)境下，定期打印賬表來(lái)形成審計(jì)線(xiàn)索已顯得沒(méi)有必要，以電子審計(jì)線(xiàn)索測(cè)試系統(tǒng)數(shù)據(jù)的完整性、數(shù)據(jù)處理和輸出的真實(shí)性和正確性將是審計(jì)線(xiàn)索的新形式。且由于系統(tǒng)記錄以作業(yè)為基礎(chǔ)，收集每個(gè)作業(yè)的作業(yè)對(duì)象、作業(yè)人員、作業(yè)資源等數(shù)據(jù)，充分描述了整個(gè)作業(yè)過(guò)程，使得審計(jì)線(xiàn)索比以前更為明顯。
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[本文為福建省教育廳科研基金資助項(xiàng)目“基于價(jià)值管理的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)研究”（JA06024S）階段性成果]
