山東經濟學院 初宜紅
為了規范企業合并的會計處理，財政部于2006年2月頒布了《企業會計準則——企業合并》（以下簡稱企業合并準則）、《企業會計準則——長期股權投資》（以下簡稱長期股權投資準則）、《企業會計準則——合并財務報表》（以下簡稱合并財務報表準則）三項具體會計準則。企業合并準則規范了企業合并的確認和初始計量，長期股權投資準則對企業合并的后續計量進行了規范，企業合并的信息披露則是通過合并財務報表準則予以規范。
一、企業合并會計確認與初始計量
鑒于我國目前的企業合并大多發生在同一母公司控制下的關聯成員之間，合并方與被合并方并非完全出于自愿進行合并交易。因此，企業合并準則將企業合并進一步劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并對這兩種類型下不同方式的企業合并規定了不同的會計確認與初始計量方法。
（一）同一控制下企業合并的確認與初始計量 企業合并準則規定，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。由定義可以看出，確認為同一控制下的企業合并需同時滿足下列條件：合并發生在同一母公司或相同的多方投資者控制下的子公司之間或者母子公司之間；合并之后實施最終控制的一方或多方并未發生變動；控制是指能夠統馭一個企業的財務和經營政策并借以從該企業獲取利益的非暫時性的權利，且符合實質重于形式原則。
由于同一控制下的企業合并一般是在同一企業集團內部進行的非自愿合并，屬于參與各方之間所有者權益的結合，從最終控制方來看，交易的凈資產并未發生實質性變化。因此，《企業合并》準則對此類合并采取權益結合法。即按照股權結合的方式，合并各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并之后，各方的權益不會因合并而增加或減少。
（1）吸收與新設合并下資產與負債的初始計量。同一控制下的吸收與新設合并，合并方在合并日取得被合并方的資產和負債按其原賬面價值確認入賬，與所放棄資產賬面價值或發行股份面值總額之間的差額，調整資本公積和留存收益。
[例1] 甲、乙公司同為A公司控制的子公司，甲公司通過發行面值總額為100萬元的股票購得乙公司所有資產，合并日甲公司的資本公積為20萬元，乙公司流動資產賬面價值為60萬元，固定資產賬面價值為60萬元，負債賬面價值為50萬元，則甲公司的賬務處理為：
借：流動資產類科目 60
固定資產 60
資本公積 20
盈余公積 10
貸：負債類科目 50
股本 100
（2）控股合并下長期股權投資成本的初始計量。同一控制下的控股合并，合并方的長期股權投資應以合并日取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本；合并方放棄資產的賬面價值或發行權益性證券面值總額與確認的初始投資成本之間的差額調整資本公積和留存收益。
[例2]甲、乙公司同為A公司控制的子公司，甲公司通過轉讓一項賬面價值為90萬元的專利權購得乙公司60%的股份，實現了對乙公司的控制，合并日乙公司的所有者權益為100萬元，甲公司的資本公積為20萬元，則甲公司的賬務處理為：
借：長期股權投資——乙 60（100×60%）
資本公積 20
盈余公積 10
貸：無形資產 90
（二）非同一控制下企業合并的確認與初始計量 企業合并準則第10條規定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。由定義可以看出，作為非同一控制下的企業合并需同時滿足下列條件：合并發生在非關聯企業之間；合并后，各方仍不受同一方或相同多方的最終控制。由于非同一控制下的企業合并通常發生在非關聯企業之間，合并各方不受同一方或相同多方控制，大多是企業的自愿行為，從最終實施控制方的角度看，實際上是合并方購買被合并方凈資產的行為。因此，企業合并準則對此類合并采用購買法處理，即合并方的賬戶或合并報表以公允價值反映被合并方的可辨認凈資產。
（1）吸收與新設合并下合并資產與負債的初始計量。非同一控制下的吸收與新設合并，合并日被合并方各項資產、負債的公允價值與合并方所放棄資產或發行權益性證券的公允價值之間的差額形成合并商譽；而合并方所放棄資產應按資產的出售進行處理，出售損益計入相關的損益類科目。
[例3] 甲、乙公司為非關聯企業，甲公司通過發行100萬股面值1元、市價1.5元的股票，購入乙公司所有凈資產，合并日乙公司的資產、負債情況如下（單位：萬元）：
表1
項 目 賬面價值 公允價值
流動資產類 160 150
固定資產 50 60
負債類 80 70
合并日甲公司的賬務處理為：
借：流動資產類科目 150
固定資產 60
商譽 10
貸：負債類科目 70
股本 100
資本公積 50
（2）控股合并下股權投資成本的初始計量。非同一控制下的控股合并，合并方長期股權投資應以合并中放棄的資產或發行的權益性證券的公允價值，加上合并所發生的各項直接費用與合并時應享有被合并方可辨認凈資產公允價值份額孰高作為初始投資成本。如果前者小于后者，其差額應當計入當期損益。
[例4] 甲、乙公司為非關聯企業，甲公司以銀行存款110萬元購買乙公司60%的股份，從而實現了對乙公司的控制，合并日乙公司的可辨認凈資產公允價值為200萬元，則甲公司的賬務處理為：
借：長期股權投資——乙公司 120
貸：銀行存款 110
營業外收入 10
二、企業合并后續計量
吸收與新設合并方式下，合并完成之后被合并方不復存在，也就不存在對被合并方的后續計量問題；控股合并方式下，合并完成之后，被合并方仍保留其法人資格，繼續進行生產經營，股東權益隨之變動。對此，長期股權投資準則規定，合并雙方形成了控制與被控制的關系，合并方應采用成本法對長期股權投資進行后續計量，即最初按照企業合并準則確定其初始投資成本后，待被合并方宣布發放現金股利時，合并方應將作為投資成本返還的股利（即清算性股利）沖減長期股權投資的賬面價值，否則，長期股權投資的賬面價值應保持不變。同時，該準則還規定，投資企業對其控制的子公司采用成本法核算長期股權投資的，在編制合并財務報表時應按權益法進行調整。
三、企業合并信息披露
合并財務報表反映母公司及其子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務信息。合并財務報表準則強調以控制為基礎確定合并范圍，不論吸收合并、新設合并，還是控股合并，只要達到了合并方對被合并方的控制，都應納入合并范圍，但不同合并方式下合并財務報表的編制有所不同。
吸收與新設合并完成之后形成一個法人實體，只需編制合并日的合并財務報表。由于在合并日被合并方的資產和負債已按照各自的賬面價值（同一控制）或公允價值（非同一控制）確認為合并方的資產和負債，因此，合并日的合并財務報表，只要在合并方原報表的基礎上，加、減已確認為合并方的被合并方的資產和負債的賬面價值或公允價值即可。
控股合并完成之后，合并方與被合并方之間形成母子公司關系，此時被合并方的股權是由合并方控制的多數股權和其他投資者控制的少數股權構成，對少數股權的不同處理形成了不同的合并理論，如母公司理論、實體理論、所有權理論。我國合并財務報表的編制采用實體理論基礎，依據該理論編制合并財務報表時，被合并方所有者權益中不屬于合并方的份額應當作為非控制權益，在合并資產負債表中所有者權益下以“少數股東權益”項目單獨列示；被合并方當期損益中不屬于合并方的份額應當作為非控制損益，在合并利潤表中凈利潤下以“少數股東損益”項目單獨列示。
依據企業合并準則和長期股權投資準則，同一控制下控股合并所取得的長期股權投資以被合并方凈資產賬面價值的份額確認，并采用成本法計量，但合并財務報表準則要求以權益法核算作為合并報表編制的前提，因此合并方在編制合并報表前，應將長期股權投資核算的成本法調整為簡單權益法（雖然準則當中未明確指出簡單權益法，但實際上隱含了該方法）。依據長期股權投資準則，在簡單權益法下，當被合并方所有者權益發生變化時，合并方應按其享有的份額增加或減少長期股權投資的賬面價值，即長期股權投資的賬面價值=被合并方的所有者權益賬面價值×母公司所占的比例，二者不會產生差額。在編制合并報表時，合并雙方之間的合并業務屬于母子公司的內部交易，因此合并方的長期股權投資與被合并方的所有者權益份額應予以抵銷，由于簡單權益法下二者相等，因而不會產生差額（合并商譽）。由此可見，同一控制下控股合并所提供的合并財務報表，反映的是抵銷內部交易后合并雙方資產和負債的賬面價值。
企業合并準則與長期股權投資準則規定，非同一控制下控股合并所取得的長期股權投資以被合并方可辨認凈資產公允價值的份額與初始投資成本孰高確認，并采用成本法計量，但根據合并財務報表準則，合并方在編制合并報表前，應將長期股權投資核算的成本法調整為復雜權益法。依據長期股權投資準則，在復雜權益法下，當被合并方獲得凈利潤（或發生凈虧損），合并方在確認應享有被合并方凈損益的份額時，應當以取得投資時被合并方各項可辨認資產的公允價值為基礎，對被合并方的凈利潤進行調整后確認。
[例5] 甲、乙公司為非關聯企業，2005年1月1日甲公司購入乙公司80%有表決權的資本，固定資產的賬面價值為200萬元、公允價值為300萬元，按直線法計提折舊，尚可使用年限為10年，其他資產、負債的賬面價值與公允價值一致。如果乙公司當年實現凈利潤20萬元，則按照復雜權益法，甲公司應調增長期股權投資賬面價值8萬元（（20－100/10）×80%）。
經過上述調整，長期股權投資反映的是合并方享有被合并方可辨認凈資產公允價值的份額，在編制合并報表時，應將長期股權投資賬面價值與被合并方所有者權益的公允價值進行抵銷，差額形成合并商譽。因為合并方長期股權投資取得時是以被合并方凈資產公允價值的份額與初始投資成本的較高者計價，所以在合并抵銷時，合并方長期股權投資的賬面價值必然大于或等于被合并方所有者權益公允價值的份額，二者之間只可能產生正差額，該差額形成了合并商譽。由此可見，非同一控制下控股合并所提供的合并財務報表，反映的是抵銷內部交易后合并方資產與負債的賬面價值及被合并方資產和負債的公允價值。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則》（2006），經濟科學出版社2006年版。
[2]財政部：《企業會計準則——應用指南》（2006），中國財政經濟出版社2006年版。
[3]閻達五、耿建新、戴德明編：《高級會計學》，中國人民大學出版社2002年版。
