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鹽城師范學院 紀 峰 滕曉梅 高金翠
【摘 要】基于電商零售企業(yè)案例，針對企業(yè)內部考核利潤與對外報告利潤存在的差異，探討內部考核利潤指標的構成要素。圍繞稅收、銷售收入與成本、核銷返利和銷售費用等影響營業(yè)利潤的要素進行了原因分析,提ft了跟蹤記錄差異的策略，以及差異 檢驗的應對方案。文章著重設計了多張輔助臺賬登記表，以方便財務人員持續(xù)登記各項構成要素的差異，為電商零售企業(yè)內部考核 利潤指標設計和規(guī)范對外報告提供借鑒。
【關鍵詞】電商零售業(yè)； 內部考核利潤； 對外報告利潤； 差異性比較
【中圖分類號】F234.3 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-5937（2019）13-0098-07
一、引言
電商零售企業(yè)在競爭日趨激烈的市場環(huán)境中存在著 諸多挑戰(zhàn)，提升內部管理水平、加強績效考核成為該類企業(yè) 實現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展的關鍵。內部績效考核是企業(yè)激發(fā)員工創(chuàng)新 能力，推動企業(yè)發(fā)展的一個基礎性管理工具，而內部績效考 核核心依據(jù)是員工個人或團隊創(chuàng)造的利潤。利潤指標是電 商零售企業(yè)績效考核的核心指標，管理者關心每個運營團 隊及公司總體經營利潤的情況，以判斷每個運營團隊的運 營能力及公司整體盈利能力；運營團隊關心本團隊經營產 品的利潤形成情況，以判斷是否能夠完成既定的關鍵績效指標（KPI），是否能夠有較高的獎金回報；財務人員是經營利潤數(shù)據(jù)形成的記錄者，準確合理地計算團隊經營利潤是 其基本而重要的工作職責，同時還需要對稅務征管和外 部審計等負責。但是，三方對于利潤指標計算口徑可能會 存在不一致，主要表現(xiàn)為對收入、費用確認時點和方法等 有所區(qū)別。如何準確計算利潤以滿足內部考核和外部審 計的需求成為電商零售企業(yè)財務人員需要解決的難題， 為此本研究以為 E 電商零售企業(yè)設計的內部考核利潤方法為例，探討其內部考核利潤表設計的方法及與對外報 告利潤差異性追蹤統(tǒng)計的成功經驗，以期為其他電商零 售企業(yè)提供借鑒，使所有電商零售財務人員計算確認的 利潤不僅能滿足內部考核的要求，也能符合會計準則并 達到外部審計的要求。
二、文獻綜述
從會計的發(fā)展史來看，社會生產活動的不斷創(chuàng)新是會計變革的主要動因，產生于 20 世紀末，發(fā)展于 21 世紀初的互聯(lián)網經濟如今深刻地影響著我們的生產生活，而基于網絡經濟活動的電商零售業(yè)的會計核算研究則顯得較為緩慢和滯后，相關研究比較薄弱，相關文獻更不多見。
呂祖垂[1]較早研究網上交易核算的作者，鑒于在收入會計準則還未頒布實施時，沒有統(tǒng)一的收入準則來界定 收入確認，網上交易剛剛出現(xiàn)，他提出要建立電子商務企 業(yè)會計制度的建議，這一論述為電商企業(yè)會計研究的第 一人。
Tysiac[2]認為，企業(yè)需要為《國際財務報告準則第 15 號——與客戶之間合同產生收入》找出過渡解決方案，包括：建立團隊和計劃；理解標準；分析合同和收入流；考 慮系統(tǒng)、培訓和教育的影響。祝兵[3]認為，由于網上交易訂單發(fā)貨后，買家退貨的可能性較小，可以認為商品所有 權上的主要風險和報酬已經轉移給買家，所以賣家應當在發(fā)貨后確認銷售收入并結轉相應成本。金夏云[4]依據(jù)新修訂的收入準則五步驟收入分析法，研究認為天貓平 臺經銷商應當在第三方平臺相應款項劃轉至經銷商支付寶賬戶時確認收入。這一期間的文獻主要集中討論收 入準則在電商零售領域的具體運用，并結合當下的主流 平臺的業(yè)務流程進行了較為深入的探討。
【基金項目】教育部 2018 年第一批產學合作協(xié)同育人項目（201801024030）
【作者簡介】紀峰（1975— ），男，江蘇鹽城人，鹽城師范學院財務與會計系系主任、副教授，研究方向：財務管理、管理會計與成本控制；滕曉梅（1965— ），女，江蘇鹽城人，鹽城師范學院教授、碩士生導師，研究方向：財務會計、內部控制；高金翠（1996— ），女， 江蘇沭陽人，鹽城師范學院
姚曉蓉等[5]研究了某電商零售企業(yè)返利確認存在的幾個問題，并提出根據(jù)實物返利、票扣返利、賬扣返利的不同 特點區(qū)別設計返利確認方法，并考慮稅務風險和發(fā)票開具方式。滕曉梅等[6]以 B2C 電商零售企業(yè)銷售收入確認為切入點，分析該類企業(yè)在淘寶平臺天貓超市店、旗艦店、零售 通三種不同渠道銷售業(yè)務流程的差異性，建議根據(jù)業(yè)務流 程的不同環(huán)節(jié)設計收入確認流程。這兩個文獻進一步研究 了體現(xiàn)電商零售業(yè)收入特征的業(yè)務類型，并具體分析了各類型的差異以及收入確認的方法，從會計核算的層面進行了更為詳實的研究。
基于上述的一系列文獻綜述來看，電子商務企業(yè)會計信息研究經歷了一個非常清晰的過程，即從電商企業(yè)會計制度必要性研究到以服務內部管理為主的管理會計研究；從電子交易環(huán)境下會計收入確認到復雜環(huán)境下電商企業(yè)內部考核的數(shù)據(jù)應用研究。這一研究過程經歷了十多年的時間，也是我國電子商務快速發(fā)展階段，我國網絡零售市場交易規(guī)模從 2007 年的 561 億元到 2017 年的 7.6 萬億元，十年間增長了一百多倍，但發(fā)展速度在 2015 年逐步放緩。隨著我國電商平臺技術的不斷創(chuàng)新與發(fā)展，企業(yè)進行網上交易的門檻越來越低，競爭也越來越激烈，以價格、質量和服務為主的外延式發(fā)展逐步轉變?yōu)樘岣咂髽I(yè)內部管理效率的內涵式發(fā)展，這也是很多產業(yè)達到一定規(guī)模之后的發(fā)展模式轉變。天貓和淘寶等平臺對于電商零售業(yè)的數(shù)據(jù)支持越來越全面，對財務數(shù)據(jù)的要求不再停留在信息準確披露上，更加強調會計數(shù)據(jù)對于內部管理的服務，但大多數(shù)電商零售業(yè)對于這些數(shù)據(jù)的利用只局限于采購與庫存計劃的淺層次運用上， 如何充分地挖掘會計數(shù)據(jù)，使其更精準地服務于電商企業(yè)的內部管理，特別是電商零售業(yè)的發(fā)展質量，也是這一研究領域亟須解決的問題。外部環(huán)境的具備和內部管理的訴求使得該領域的研究成為促進電商零售業(yè)高質量發(fā)展的關鍵。
綜觀已有文獻，雖然國外對于績效考核問題研究較 早，但對于電商企業(yè)收入利潤核算研究較少。國內電商企 業(yè)收入、返利等相關核算問題以及利潤考核問題已歷經多年的探索，但就目前的研究現(xiàn)狀來看，對企業(yè)內部考 核利潤和外部報告利潤差異性還沒有相應研究，特別針對電商零售企業(yè)特殊性問題的研究更是未有發(fā)現(xiàn)。本文對電商零售業(yè)內部績效考核的利潤指標構成進行了分析，指出了其與外部報告利潤之間存在差異，這種差異存在的原因是由于財務數(shù)據(jù)使用者不同、運用目的不同
而造成的，消除這種差異是無意義的，也是沒必要的，建立高效的財務數(shù)據(jù)調整機制是解決這一問題的關鍵。為提高數(shù)據(jù)利用效率和績效管理指標的客觀性，本文針對電商零售企業(yè)復雜的利潤來源設計了一系列的表格與方法，將外部報告利潤調整為績效考核利潤指標，所做的研究具有創(chuàng)新性。
三、研究設計
（一）方法選擇
本文運用案例研究方法對電商零售企業(yè)的利潤進行研究，以實現(xiàn)有效的 KPI 管理為目標進行利潤調整，將對外報告利潤調整為內部評價使用的考核數(shù)據(jù)。案例研究方 法是管理學的一種常規(guī)研究方法，使得研究內容與研究對象更好地貼近管理現(xiàn)實，注重研究對象所處的內外部環(huán) 境，直接面對具體的規(guī)則、策略和數(shù)據(jù)，從企業(yè)經營管理的 全流程和會計數(shù)據(jù)獲取視角進行問題分析。運用案例研究 方法有助于增強對企業(yè)營運過程的深入了解，并從中發(fā)現(xiàn)管理規(guī)律，創(chuàng)建新的管理方法和理論，用來更好地指導我 們的實踐。
（二）案例企業(yè)的選擇
電商零售業(yè)依托于目前主流的電商平臺迅速成長，其零售總額逐年攀升，成為了我國經濟發(fā)展的重要力量。恰當 的案例選擇可以使得案例分析更加具備代表性，使得研究 更加具備現(xiàn)實意義。本文選取的是一個非常典型的電商零 售業(yè)，具備了一般電商零售業(yè)的基本特征，無論是發(fā)展歷程 還是當下的經營管理都具有相當?shù)拇硇浴８鶕?jù)在經營過 程中都面臨業(yè)務拓展與加強內部管理的訴求，本文所研究 的以內部考核為目標的利潤調整策略既是案例企業(yè)的實際 運用，也是該類型企業(yè)進行有效管理會計的經驗推廣。
（三）數(shù)據(jù)收集
為了使案例研究更加貼近企業(yè)的管理實踐，在研究過程中運用了多種數(shù)據(jù)收集方法，項目團隊進駐企業(yè)以暑期實踐和畢業(yè)實習的方式參與到案例企業(yè)的會計核算和營運活動中去，在實踐中也得到了企業(yè)管理層和業(yè)務領導的高度重視。其間對企業(yè)的決策層、管理層和業(yè)務層，以及供應商、客戶代表進行了廣泛調研，調研范圍涉及管理戰(zhàn)略、業(yè)務層決策和營運策略，被調研人數(shù)超過 70 人，形成了 5 萬余字的訪談記錄。
在調研過程中，項目團隊還深入到企業(yè)一線，比如參加“雙 11 會戰(zhàn)”“雙 12 促銷”等活動，切實地感受企業(yè)管理文化和戰(zhàn)略訴求，也積累了大量的二手資料，包括企業(yè)各
業(yè)務團隊、各銷售品類、各業(yè)務環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)資料，為后續(xù)研究的順利展開提供了充分的保障。
四、電商零售企業(yè)內部考核利潤指標構成
E 電商零售企業(yè)是成立于 2012 年的一家電子商務企業(yè)，是維達、獅王、莊臣、農夫山泉、五月花、漢高、青島啤酒、 恒安、櫻之花、百事等品牌線上交易的一級經銷商，主要銷售渠道為天貓超市、天貓旗艦店、阿里零售通、盒馬鮮生等第三方平臺。2017 年銷售額超過 5 億元，平均經營利潤率為7%。公司按照品牌設置運營團隊，每一團隊經營一到兩個品牌，并按照品牌計算經營利潤，對團隊進行收入和利潤指標的考核。
E 公司管理層為了加強對運營團隊的考核，并將考核指標與運營人員的績效掛鉤，設計了一些 KPI 指標，其中內部利潤指標是最基礎的核心指標。同時，E 公司管理層提出內部考核利潤不能按照對外報告利潤表的計算口徑，財務人員經過與管理層和運營團隊充分溝通，經多次討論設計出如表 1 所示的企業(yè)內部各品牌經營利潤匯總表。E 公司財務人員每月對各品牌經營利潤進行統(tǒng)計匯總，作為對運營該品牌團隊的績效考核依據(jù)。該利潤表包括 12 項數(shù)據(jù)列。其計算邏輯如下列公式所示：
前臺銷售差價= 含稅銷售收入- 含稅銷售成本
毛利額= 前臺銷售差價+ 可計入當月的返利 - 營銷
推廣費用- 天貓扣點- 物流成本 - 快遞成本
毛利率= 毛利額/ 含稅銷售收入
這里的毛利額實際上相當于經營利潤，也可以理解為銷售收入減去不包括運營人員工資的變動成本而形成的經營利潤。公司的財務費用和管理費用因與運營團隊的直接運營成果關聯(lián)性不大，同時運營團隊在自己測算利潤時習慣于用含稅價計算收入和成本。因此，表 1 中的各項指標數(shù)據(jù)在設計時考慮了三個因素：一是財務費用和公司層面管理費用不納入團隊考核利潤的計算；二是
內部考核利潤表中的各項指標均以含稅價格計算；三是收入、成本費用的確認時點與會計準則規(guī)范的確認時點有差異。
五、E 電商零售企業(yè)內部考核與對外報告利潤差異性
比較
《企業(yè)會計準則 30 號——財務報表列報》準則中所指的利潤表（簡稱“對外利潤表”）中利潤包括營業(yè)利潤、利潤 總額、凈利潤、綜合收益等相關指標，就營業(yè)利潤來看與內部考核利潤比較接近，其邏輯構成是：營業(yè)利潤 = 營業(yè)收入- 營業(yè)成本 - 稅金及附加- 銷售費用- 管理費用 - 財務費用- 資產減值損失 + 公允價值變動收益 + 投資收益。這樣的營業(yè)利潤顯然不符合管理層對團隊考核的利潤內涵，而且這張利潤表是基于公司層面的，沒有辦法區(qū)分不同品牌的營業(yè)利潤，所以內部考核利潤和基于會計準則編制的利潤表一定存在差異。但是作為財務人員在每月計算利潤時，一方面要采用復式記賬原理依據(jù)會計準則做賬生成對外利潤表，一方面要采用企業(yè)自定的規(guī)則依據(jù)單式流水賬統(tǒng)計出的數(shù)據(jù)編制內部考核利潤表。內部考核利潤表中的利潤計算是否正確，結果能否與對外利潤表進行驗證，是電商零售財務人員需要面對的一個難題。E 電商零售企業(yè)財務團隊經過研究，設計出一套自成體系的內部考核與對外報告利潤差異比較體系。
（一）稅收差異的形成與調整
對外利潤表中的收入、成本費用是剔除增值稅后的不含稅金額，從增值稅會計核算的設計理念來看，增值稅是價外稅，與利潤無關，企業(yè)收入中的銷項稅減去進貨成本 和費用中的進項稅差額不構成企業(yè)的利潤，而是要作為實 際應上交的增值稅每月申報交納給國家。本文不討論這一 會計核算理念的正確性，但要看到實際工作中企業(yè)運營和管理者對收入成本中包括的增值稅的思維模式與會計人 員是不同的，運營層面在計算利潤時一般先按含稅收入
表 1 各品牌經營利潤匯總表 單位：萬元
品牌及責任人 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
含稅銷售收入
含稅銷售成本
前臺銷售差價
核銷返利
營銷推廣費用 天貓扣點
及占比 物流成本
及占比 快遞成本
及占比
毛利
額
毛利
率
（%）
可核銷返利 已完結返利 可計入當月的返利 營銷推廣費用
占比
（%）
天貓
扣點
占比
（%）
物流
成本
占比
（%）
快遞
成本
占比
（%）
— — — — — — — 0.00 — 0.00 — 0.00 — 0.00 — 0.00
— — — — — — — 0.00 — 0.00 — 0.00 — 0.00 — 0.00
表 2 各品牌經營利潤表稅收差異對比 單位：萬元
品牌 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
含稅銷
售收入
含稅銷
售成本
前臺銷
售差價 核銷返利
營銷推
廣費用
天貓
扣點
物流
成本
快遞
成本
毛利額
稅收
差異
可核銷
返利 已完結
返利 可計入當月的返利
A 1 663.91 2 330.26 -666.35 911.46 1171.08 862.34 4.98
0.00 152.27 0.00 38.74
B 2 398.29 2 093.44 304.85 0.00 42.93 0.00 2.55 58.23 0.00 244.06
品牌
未稅銷
售收入
未稅銷
售成本
前臺銷
售差價 核銷返利（未稅）
營銷推
廣費用
（未稅）
天貓扣點（未稅）
物流成本（未稅）
快遞
成本
毛利額
稅收
差異
可核銷
返利 已完結
返利 可計入當月的返利
A 1 422.14 1 991.67 -569.53 859.87 1 104.79 813.53 4.70
0.00 137.18
0.00 102.12 -63.38
B 2 049.82 1 789.27 260.55 0.00 36.69 0.00 2.41 52.46 205.68 38.38
成本計算利潤，再考核剔除需要交納的增值稅。表 2 中列示出 E 企業(yè)經營兩個主要品牌其是否含稅對利潤的影響。可以看出，不同品牌稅收差異對利潤的影響是正負兩種不同的效應。B 品牌屬于前臺銷售差價為正且毛利較高的商品，與A 品牌相比，B 品牌前臺毛利 304.85萬元，而 A 品牌是 -666.35 萬元，即前臺售價低于進貨成本價，其利潤主要來自于供應商的返利。可計入當月利潤返利A 品牌達到 862.34 萬元，而 B 品牌沒有返利。返利模式不同，其產生的稅金影響額也不同，A 品牌供應商給E 企業(yè)的返利是現(xiàn)金返利，由 E 企業(yè)開給品牌供應商 6%稅率的服務費發(fā)票，這就導致 E 企業(yè)在稅收上獲得 17%（16%）減 6%的 11 個點的稅收節(jié)約。所以同一品牌上下兩組數(shù)據(jù)對比來看，A 品牌前臺差價為負，其稅收影響金額為 -63.38 萬元，也就是如果是不含稅計算，A 品牌利潤上升 63.38 萬元，但 B 品牌卻是下降
38.38 萬元。
另外，E 企業(yè)屬于存貨額較高的零售企業(yè)，與品牌供應商之間形成了返利捆綁式合作模式，經銷指標每年上升，E 企業(yè)的返利與采購掛鉤計算。因而，E 企業(yè)運營團隊總是保持持續(xù)的進貨額來維持高額的返利，這樣 E 企業(yè)每月獲得的進項稅額較高，公司每月要交的增值稅較少或者不用交稅。如果對運營團隊的考核是按照不含稅金額計算，即將每個品牌的增值稅看成已經交納的稅金成本，而實際企業(yè)并沒有交納，這不利于調動運營團隊 的積極性。因此，對外利潤表按不含稅金額計算的經營 利潤和內部考核利潤表按含稅金額計算的經營利潤有較大差異。
2018 年第一季度，E 企業(yè)因增值稅的影響就導致內外
部營業(yè)利潤相差 150 萬元，內部利潤高于外部利潤，而 E 企業(yè)第一季度實際交納的增值稅合計不到 20 萬元。為了準確評估增值稅對內外部利潤的影響，E 企業(yè)財務人員每月編制兩張如表 1 所示的“各品牌經營利潤匯總表”，一張為含稅價，一張為不含稅價，并計算出各品牌稅收差額。年 度終了，統(tǒng)計全年的內部考核利潤時，將全年稅收影響數(shù) 與實際交納增值稅進行對比，以權衡含稅金額利潤考核的合理性，必要時調整利潤考核指標。
（二）銷售過程中收入與成本確認的差異及其調整
不同的交易平臺，電商零售企業(yè)在平臺上銷售產品的業(yè)務流程基本相似，主要流程為客戶下單付款——發(fā) 貨—客戶驗收確認—平臺與賣家結算回款。那么銷 售收入應該在這一流程的哪個環(huán)節(jié)確認是值得討論的問題。新修訂的《會計準則第 14 號—收入》要求企業(yè)應當在客戶取得相關商品（或服務）控制權時點確認收入，并強調“享有該商品現(xiàn)時收款權利”。從這一原則來看，“客 戶驗收確認”這一節(jié)點確認收入是符合會計準則要求的， 但是基于網上交易的特點，客戶驗收確認后還可能存在退貨的風險，所以，在實務中，審計要求電商企業(yè)收入確認的時點以“平臺與賣家結算”這一節(jié)點來確認。而 E 企業(yè)內部運營團隊認為，商品在第三方平臺發(fā)貨基本屬于形成銷售，同時 GMV（訂單確認收入）指標是電商企業(yè)運營團隊收入核算的常用指標，所以，運營團隊不希望以“客戶驗收確認”計算收入，更不愿意以“平臺與賣家結算回款”為計算收入時點。因此，E 企業(yè)對運營團隊考核時 選擇了“發(fā)貨”為計算收入時點。這樣勢必造成銷售收入內外部利潤表計算口徑不一致，相應地就會導致對應的銷售成本不一致。
表 3 內外部銷售收入差異比較 單位：萬元
月份 外部報表收入合計（未稅） 內部報表收入合計
上月出庫本月收款 本月出庫本月收款 合計 含稅 未稅 本月出庫本月未收款（未稅）
12 月 40.00 88.21 128.21 250.00 213.68 125.47
1 月 60.00 128.03 188.03 400.00 341.88 213.85
合計 100.00 216.24 316.24 650.00 555.56 339.32
表 4 內外部銷售成本差異比較 單位：萬元
月份 外部報表成本合計（未稅） 內部報表成本合計
上月出庫本月收款成本 本月出庫本月收款成本 合計 含稅 未稅 本月出庫本月未收款發(fā)出商品（未稅）
12 月 48.00 105.85 153.85 300.00 256.41 150.56
1 月 57.00 121.63 178.63 380.00 324.79 203.16
合計 105.00 227.48 332.48 680.00 581.20 353.72
為了評估內部考核利潤和外部利潤因銷售收入和銷售成本的差異，E 企業(yè)財務團隊設計出差異分析表，如表 3 和表 4
種條件時才能提供，因而返利時點和返利金額并不會在電商零售企業(yè)采購 時就能夠確定。所以對于返利何時按何金額記入何賬戶就會存在較大的不 確定性，會計準則、稅法和企業(yè)內部核算都沒有給出統(tǒng)一的標準。
所示。表 3 中“內部報表收入合計”中的“本月出庫本月未收款”部分實際就是內外部報表銷售收入的差異，12 月和 1 月共計相差 339.32 萬元。表 4 中“內部報表成本合計”中“本月出庫本月未收款發(fā)出
表 5 E 電商零售企業(yè)某旗艦店庫存情況明細表
單位：萬元
商品”就是內外部報表銷售成本的差異，
12 月和 1 月共計相差 353.72 萬元。
（三）返利確認過程中的差異及其調整
返利是品牌供應商與經銷商合作共贏的常見形式，是品牌供應商為鼓勵和促進電商零售企業(yè)更多采購和銷售商品，而由品牌供應商在一定的時間內給予購買方一定金額的商品利潤返還。返利模式通常有現(xiàn)金返利（賬扣）、實物返利（貨補）和沖抵貨款（票扣）三種。由于返利通常是在電商零售企業(yè)達到品牌供應商設定的某
下面通過 E 企業(yè)一個旗艦店的實際數(shù)據(jù)來分析返利在內部利潤考核表和外部利潤表中確認的不同方式。表 5 為E 電商零售企業(yè)某旗艦店 2017 年12 月及 2018 年 1 月商品進銷存數(shù)據(jù)。表 6 為E 電商零售企業(yè)該旗艦店2017 年 12 月及 2018 年 1 月返利情況明細數(shù)據(jù)。表 6 中顯示，2017 年 12
月共分別獲得 4 筆共 180 萬元的返利，返利模式有實物返利 100 萬元，現(xiàn)
金返利 30 萬元，抵沖貨款 50 萬元。2017 年 12 月只收到實物返利 100 萬
元，其余到 2018 年 1 月和 2 月收到。發(fā)票形式也有不同，實物返利不開票， 現(xiàn)金返利由電商企業(yè)向品牌供應商開出服務費發(fā)票，抵沖貸款由品牌供應 商在開出的銷售發(fā)票中用紅字抵沖后期的采購金額。
1.2017 年 12 月返利確認差異
外部利潤表確認方式：E 企業(yè)基于滿足外部審計要求，對返利未收到部
表 6 E 電商零售企業(yè)某旗艦店返利情況表
時間 返利金額（萬元） 返利模式 發(fā)票形式 返利收到時間 返利目的
2017-12 100 實物返利 不開票 2017-12 彌補前臺促銷虧損
2017-12 30 現(xiàn)金返利 電商企業(yè)開出 6%服務費發(fā)票 2018-01 彌補前期促銷墊付費用
2017-12 30
抵沖貨款
在后期采購發(fā)票中紅字抵沖 2018-01 按當月采購額固定比例計算的返利，采購的
貨物還未收到
2017-12 20
抵沖貨款
在后期采購發(fā)票中紅字抵沖 2018-02 按當月采購額固定比例計算的返利，采購的
貨物還未收到
分因所有權風險還未真正轉移給收入方，所以采用收付實現(xiàn) 制來確認返利。2017 年12 月100 萬元的實物返利因已經收到，則在對外利潤表中確認，借記庫存商品100 萬元，貸記主營業(yè)務成本100 萬元。對于其余80 萬元不確認。
內部利潤表確認方式：為了與內部利潤表中收入和成本配比，E 企業(yè)采用了權責發(fā)生制來確認返利。100 萬元實物返利雖已收到，但因還不確定形成多少銷售，所以采用 按銷售成本和期末庫存比例來分攤該部分返利。計算公式 如下：
可計入當月利潤返利
= 上月返利余額+ 本月返利增加額×當月銷售成本
期初庫存余額 本月庫存增加額
= 0+100 ×300=60（萬元）
對于 30 萬元將于 2018 年確認收款的現(xiàn)金返利一次
性確認計入 2017 年 12 月的內部利潤表。而另外 50 萬元抵沖貨款部分因該批對應的貨物還未收到，因而返利部分未納入當月分攤計算。內部考核利潤表 2017 年 12 月共計確認 90 萬元返利。
2.2018 年 1 月返利確認差異
對外利潤表確認方式：2018 年 1 月收到品牌供應商現(xiàn)
金返利 30 萬元，并開出服務費發(fā)票，則對外利潤表確認 30 萬元÷（1+6%）計 28.3 萬元收入。借記應收賬款—某品牌方 30 萬元，貸記主營業(yè)務收入（其他業(yè)務收入）28.3 萬元，貸記應交稅費—應交增值稅（銷項稅）1.7 萬元。另外收到品牌方抵沖貨款的 30 萬元，在收到的 1 月份采購商品發(fā)票上以紅字（負數(shù)）體現(xiàn)。則對外利潤表確認 30 萬元÷
（1+17%）=25.64 萬元的利潤。借記主營業(yè)務成本 -25.64
萬元，借記應交稅費—應交增值稅（進項稅）-4.36 萬元，
貸記應付賬款—某品牌方 -30 萬元。因返利共計增加對
外利潤表為 28.3 萬元+25.64 萬元=53.94 萬元。
內部考核利潤表確認方式：E 企業(yè)繼續(xù)采用攤銷方式計算，因上月 50 萬元的抵沖貨款返利部分于 1 月份已經收到，因而并入當月計算分攤。
可計入當月利潤的返利
= 100-60+50 ×380=71.25（萬元）
表 7 為兩個月內部考核利潤表和外部利潤表在返利
確認差異方面的統(tǒng)計。
（四）銷售費用確認的差異及其調整
外部利潤表中的銷售費用是指企業(yè)銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的
表 7 E 電商零售企業(yè)內外部利潤表返利確認差異
單位：萬元
月份 外部報表 內部報表 差額
12 月 100 90 10
1 月 53.94 72.20 -18.26
合計 153.94 162.20 -8.26
一切相關費用，不僅包括促銷廣告運營費用、銷售商品運費、銷售環(huán)節(jié)的倉儲費用等銷售變動費用，還包括銷售人員的工資薪酬等等。而 E 電商零售企業(yè)在對運營團隊考核時，其銷售環(huán)節(jié)銷售費用只考慮了營銷推廣費用、天貓扣點、物流成本和快遞成本。營銷推廣費用包括在第三方平臺上利用如鉆石展位、天貓直通車、品銷寶等推銷渠道開 展推銷活動而產生的費用。天貓扣點是第三方交易平臺天 貓平臺按照銷售額一定比例向電商零售企業(yè)收取的手續(xù) 費。物流成本是由電商零售企業(yè)支付給第三方物流公司的 運輸費用和倉儲費用。快遞成本是電商零售企業(yè)向網上采 購的客戶發(fā)送貨物而支付給快遞公司的費用。為了方便比較內外部利潤表中銷售費用的情況，E 電商零售企業(yè)在對外賬套中就內部考核利潤表中各項銷售費用對應設置了 二級科目，這樣方便進行統(tǒng)計比對。銷售費用明細科目設置如表 8 所示。
表 8 E 電商零售企業(yè)銷售費用科目設置
科目代碼 一級科目 二級科目 項目核算
6601 銷售費用
6601.01 推廣費用
6601.01.01 A 品牌
6601.01.01 B 品牌
6601.02 天貓扣點
6601.02.01 A 品牌
6601.02.01 B 品牌
6601.03 物流成本
6601.03.01 A 品牌
6601.03.01 B 品牌
6601.04 快遞成本
6601.04.01 A 品牌
6601.04.01 B 品牌
6601.05 工資
……
由于這些費用大多需要涉及與第三方對賬結算確認， 導致企業(yè)每月計算利潤時只能先行預估費用，等實際結算單確認后才能予以調整并開票結算。這樣實際結算費用與
表 9 年 月各店鋪物流費明細表
項目 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
品牌及責任人
預提金額
（未稅） 開票金額
（未稅）
沖計提（-）
補計提（+）
余額
11% 6% 17% 3% 無票 菜鳥物流 合計
— —
— —
預估數(shù)據(jù)就會存在差異。無論是內部考核利潤表還是外部 利潤表都存在預估數(shù)和實際數(shù)的差異。如 2018 年 3 月編制內部利潤考核表時，預估含稅物流成本為 300 萬元，則
內部利潤表按照 300 萬元確認物流成本，同時在外部利潤表的銷售費用中增加 270.27 萬元（300/1.11）的預提費用。到 2018 年 4 月中下旬，對賬得出實際物流費用為 320 萬元，則 2018 年 3 月內部利潤表中物流成本調整為 320 萬元。但由于 2018 年 3 月對外利潤表已經對外報送無法改變，只能調整 2018 年 4 月份的預估數(shù)，而且 E 企業(yè)與第三方實際結算時間不確定，有可能相隔幾個月才會開票結算，這就會產生內外部報表物流費用不一致，且預提數(shù)和實際結算數(shù)差異。E 電商零售企業(yè)設計了表 9“各店鋪物流費用明細表”進行追蹤統(tǒng)計，每月根據(jù)內部利潤考核表預提費用的未稅金額填寫表 9 第一列，當內部利潤表中預提物流費用調整時一并調整表 9 預提數(shù)，并相應在確定當月的對外賬項中沖銷上月多提或補提上月少提物流費用。同時在實際結算收到發(fā)票時再查明結算金額所屬期間，并對應填寫到該明細表中，以方便跟蹤記錄對外利潤表中實際結算數(shù)與預提銷售費用還存在多少差異。
六、研究結論
企業(yè)內部考核屬于 KPI 的范疇，也是管理會計的重要研究領域，相關研究已經非常深入了，但對處于發(fā)展拐點的電商零售業(yè)而言，由外延式發(fā)展轉為內涵式發(fā)展是亟須解決的問題之一。首先，要設置科學的 KPI 指標體系，將企業(yè)目標分解到部門、團隊和員工中去，本文是將利潤作為重要的指標提出來的，雖然對于指標體系而言，利潤只是其中重要的指標之一，但就電商零售業(yè)目前的經營環(huán)境而言實現(xiàn)利潤的最大化既是企業(yè)擴大經營的需要，也是企業(yè)資本積累的需要；其次，是要將對外報告的利潤調整為用于內部考核的利潤，這也是提高財務數(shù)據(jù)利用率的 需要。在實踐中，對于經營數(shù)據(jù)的獲取，最規(guī)范、可驗證的 還是來源于財務的會計數(shù)據(jù)，因此對于財務報告的會計
利潤進行調整是最合理，最經濟的一種做法；最后，本文 針對影響利潤的四個方面進行了差異調整，既分析了差異形成的原因，又提出了差異調整的方法，并且設計了一系列的調整表格，規(guī)范了差異調整行為；還需要強調的是，對于電商零售業(yè)的內部管理績效評價研究還在進行之中，以利潤為主要指標的內部考核也只是該研究的一個方面，隨著研究的深入，面向全業(yè)務流程的績效評價體系構建將逐步形成。
對于競爭激烈的電商零售業(yè)而言，在加大市場營銷力度的同時，加強內部績效考核的管理是實現(xiàn)企業(yè)內涵建設 重要內容，而設計科學、合理與高效的績效考核體系則是 關鍵。將會計核算的財務利潤轉化為績效考核的依據(jù)是筆 者在工作實踐中總結與歸納出來的思路，對于 E 電商零售這類企業(yè)來說，復雜的收入構成、影響考核目標的因素繁多，通過電子表格設計調整模型是實現(xiàn)這一管理目標的重要手段，大多電商零售業(yè)都是多平臺經營，但多平臺業(yè)務 數(shù)據(jù)的整合也是影響管理效率的因素。如何在新經濟體中 實現(xiàn)精準、高效、科學且適當?shù)目冃Э己巳匀皇枪芾頃?實務界值得繼續(xù)研究的內容。●
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