我國管理會計管理研究是在引進西方會計基礎后結合實踐不斷創(chuàng)新發(fā)展起來的。
文/鄭曉軒 于守華
1991年是邯鄲鋼鐵生死攸關的一年。隨著國家開展治理整頓、壓縮基本建設規(guī)模，鋼材市場整體顯現(xiàn)疲憊態(tài)勢，邯鋼面臨全面虧損。也就是在這一年，邯鋼開始運用管理會計，進行實地研究，通過“模擬市場核算，實行成本否決”模式有效的壓縮生產(chǎn)成本，邯鋼開始扭虧為盈，逐步走出困境。邯鋼的管理會計實驗研究也引起社會各界廣泛關注。
我們知道，現(xiàn)代管理會計的功能突出地表現(xiàn)在為企業(yè)提供成本控制、計劃預算、管理決策和產(chǎn)品質量管理等方面工具。與規(guī)范研究一樣，管理會計實證研究是依循兩條線索進行的：以經(jīng)濟學為基礎的實證研究和以組織行為理論為基礎的實地研究，其中后者是更加實用的路線。實地研究是實證研究的一個重要分支，是研究者深入企業(yè)組織現(xiàn)場針對實際作業(yè)或過程，通過直接觀察或訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，了解企業(yè)組織的管理決策者所關心的實際問題，在此基礎上提出解決問題的方案。20世紀90年代初，美國哈佛商學院著名的管理大師羅伯特·卡普蘭教授對“綜合計分卡”的研究成為會計實地研究法的標桿，該方法成為創(chuàng)新研究企業(yè)管理方法的又一趨勢。
我國管理會計實證研究是在20世紀80年代初引進西方管理會計的基礎上發(fā)展起來的，經(jīng)過20多年的摸索，已有許多豐富的成果。我國學者對此給予了高度重視，并從技術性的層面上對管理會計中實證研究的方法結構進行了中肯地分析(王光遠和賀穎奇，1997)。會計研究者采取直接觀察、實地訪談和以公開研究者的身份參加企業(yè)的一些生產(chǎn)經(jīng)營會議，已經(jīng)從認識論上和技術層面上為進行更高水平的研究做好準備。但我國進行實地(驗)觀察研究以實務人員為主，一些成功經(jīng)驗難以在理論上得到系統(tǒng)的歸納早在十四屆三中全會，中央和地方政府就選擇了2500多家企業(yè)進行建立現(xiàn)代企業(yè)制度的試點，這是政府直接參與實地觀察研究的最好例證。其中邯鄲鋼鐵總廠采用的“模擬市場，成本否決”的現(xiàn)代化目標成本管理方法，以及與美國“泰羅制”相當?shù)闹袊白幕啤保颊故玖藢嵉赜^察研究和模擬實驗研究對現(xiàn)代化管理方法的促進和總結，缺乏推廣與應用，這是研究者需要進一步解決的問題。
“模擬市場，成本否決”是邯鋼從企業(yè)實際出發(fā)，考察國內外同行業(yè)材料供應、人才市場、技術水平、管理經(jīng)驗等方面，通過實地研究提出的考評低成本戰(zhàn)略實施績效的措施。該方法將成本指標在諸項考核指標中的地位上升，與質量指標平級，共同成為否決指標。其他指標完成得再好，成本指標沒完成，當月獎金就要否決；連續(xù)三個月完不成，工資升級機會要否決；成本指標完成不好，干部晉升要否決(甚至降級和降職)。1991～1995年，有79個分廠(次)被否決當月獎金；69個處室被延緩了工資升級。正是這種實地觀察研究、實地解決問題的途徑，使邯鋼人腳踏實地創(chuàng)造出了不同凡響的業(yè)績。但是，由于當時主要以降低制造性環(huán)節(jié)成本為主線，邯鋼經(jīng)驗體現(xiàn)了我國市場經(jīng)濟初級階段的特點。所以，近年邯鋼又提出了“裝備檔次升級、工業(yè)布局合理、產(chǎn)品結構優(yōu)化、節(jié)能環(huán)保并重”的原則和“技術檔次高、總體投資省、運行費用低”的總體要求，為會計實地研究法在企業(yè)管理中的應用提供了新的契機。為了總結成功經(jīng)驗，邯鋼經(jīng)驗被編撰成著作出版，成為管理會計實地觀察和模擬實驗觀察成功的范例。除了前面提到的邯鄲經(jīng)驗和“啄化”經(jīng)驗之外，我國其他一些企業(yè)已具有了開展實地研究的成功經(jīng)驗。其中比較典型的如蘭州煉油品儲運廠“自主管理工作法”；鎮(zhèn)海煉化化工部朱幸峙“創(chuàng)新班組管理辦法”等。
管理會計實地(驗)觀察研究法在我國企業(yè)管理方法創(chuàng)新方面呈現(xiàn)出巨大的潛力。
第一，對于我國企業(yè)管理方法創(chuàng)新具有廣泛的推廣價值。如公司進行產(chǎn)品成本和管理成本控制與考核，實地觀察實驗和會計模擬實驗為可控制成本、不可控制成本、人為制定的標準成本之間差異和原因提供真實資料；企業(yè)公共物品需要制定成本分配方案，實地觀察實驗和會計模擬實驗研究了下屬機構行為與企業(yè)控制機制之間的關系；現(xiàn)代企業(yè)強調從供應商到顧客整個價值鏈的合作，實地(驗)觀察什么類型的機制和控制系統(tǒng)更有利于合作，在合作中需要什么樣的信息和溝通等問題；在有關轉移定價和成本分配中常涉及交易協(xié)商問題，實地觀察可以直接顯示管理者通過不斷的交易學習競價，他們的行為是否收斂于經(jīng)濟理論的預測，分部能否有效地利用他們在競價中的有利地位，等等。
管理問題，實地(驗)觀察研究法都提供了切實可行的分析解決途徑。
第二，對于我國企業(yè)管理實踐具有較好的針對性和實用性。在實地研究中，研究現(xiàn)場可理解為企業(yè)“樣本”，選擇研究現(xiàn)場(實驗室模擬)可理解為“抽樣”。就樣本的組織特征而言，可以為營利性組織、是非營利性組織、大型企業(yè)組織，是中小型企業(yè)組織、即可以是企業(yè)組織整體，也可以是企業(yè)組織的某個部門、車間或工作單元，且樣本規(guī)模也沒有特別限制。總之，只要和本研究項目所界定的范圍相適應，把握好企業(yè)組織在微觀方面的差異特征，保證樣本在結構上的合理性，就能保證抽樣結構具有表面效度(External Validity)，帶來管理效益。
第三，對于我國企業(yè)管理中人的“軟”因素問題進行評價。管理中對各種理性的推斷做定量檢驗，求助于實驗方法是最為科學的途徑。在實驗的環(huán)境中，人特定的行為被觀察，這些行為被激發(fā)的原因受到研究者的控制，雖然許多實驗看起來只討論很簡單的問題，但他們的結論顯然比單純的理性推測更有說服力。對于研究數(shù)據(jù)結果做波特和勞勒的綜合激勵模型 檢驗，為企業(yè)管理實踐提供第一手參考資料。
第四，有利于補充和完善我國管理科學創(chuàng)新實驗理論體系。管理會計實地(驗)觀察研究的直接目的是試圖彌補企業(yè)管理理論和實踐之間的差距，實地研究的思想方法，愈來愈多地被國內企業(yè)所認識和接受。作為一種新的研究方法，實地驗觀察研究有其獨特的方法結構體系，也為會計和管理理論的發(fā)展和完善提供新的補充。
(作者單位：鄭曉軒， 燕山石化公司化工一廠；于守華，對外經(jīng)濟貿易大學國際商學院)
