梁石江
企業所擁有的資產可分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產及其他資產，每類資產核算在《企業會計制度》、《小企業會計制度》及2006年出臺的新《企業會計準則》中都有明確的核算要求。目前在企業所得稅日常征管中某些企業向稅務機關咨詢：對企業擁有的具有生命的特殊資產不知如何正確核算。如：動物園擁有的動物資產、以休閑娛樂為主的農家樂企業擁有的為綠化環境、具有觀賞性的樹木資產，像這類資產是作為流動資產中存貨核算？作為固定資產核算或作為其他資產核算？還是作為當期費用直接支出？目前對此有據可查的規定甚少，且該類特殊資產歸類不同，按《企業會計制度》、《小企業會計制度》及2006年出臺的新《企業會計準則》規定，核算上有很大的區別，同時也影響企業所得稅的計算。
一、相關資產的概念與辨析
目前大多數企業會計核算遵循的是《企業會計制度》、《小企業會計制度》，2006年出臺的新《企業會計準則》于2007年1月1日僅在上市公司、證券公司、基金管理公司、中央企業等首先執行。現簡介《企業會計制度》、《小企業會計制度》、新《企業會計準則》流動資產中存貨、固定資產、生物資產的概念：
1、存貨是企業在日常生產經營過程中持有以備出售，或仍然處在生產過程，或者在生產或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等。
2、固定資產是企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用年限超過一年、單位價值較高的資產。
3、新《企業會計準則第5號》—生物資產，第一章第二、三條規定：生物資產是指有生命的動物和植物。生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。
消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。
生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。
公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。
從存貨、固定資產和生物資產的概念看，上述企業擁有的特殊資產肯定不屬于流動資產中存貨資產，應屬于固定資產或生物資產，更確切地應按生物資產管理與核算。
二、固定資產、生物資產核算規定中存在的問題
1、《企業會計制度》、《小企業會計制度》規定，企業對擁有的固定資產應當建立固定資產分級管理制度，建立健全固定資產賬簿登記制度，根據固定資產的性質和使用情況，結合本企業的實際，合理確定固定資產的折舊年限和凈殘值，作為計提折舊的依據；并應當根據固定資產所含經濟利益預期實現方式選擇折舊方法。
固定資產折舊是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的一部分價值的補償，它包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。
2、新《企業會計準則第5號》—生物資產，第三章第十七條規定：企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期費用。
從固定資產、生物資產核算相關問題來看，可見新《企業會計準則第5號》對消耗性生物資產、公益性生物資產沒規定應當按期計提折舊。
三、企業特殊資產實施企業所得稅稅前扣除上存在的問題
《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第一章第二條規定：準予稅前扣除項目是納稅人每一納稅年度發生的與取得應納稅收入有關的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。
第二章第十五條規定：管理費用是納稅人的行政管理部門為管理組織經營活動提供各項支援性服務而發生的費用，包括企業的綠化費。
第四章第二十二條規定：納稅人經營活動中使用的固定資產的折舊費用、無形資產和遞延資產的攤銷費用可以扣除。
可見，上述企業擁有的特殊資產如按《企業會計制度》《小企業會計制度》作為固定資產核算，企業應按規定計提折舊，但動物與樹木都是具有生命的資產，不符合固定資產折舊的概念，它們在企業生產經營擁有期間(除死亡外)一般不會有磨損和損耗，反而會有增長（增值），如小動物生長成大動物、動物還會繁殖，樹木每年都會生長，其價值在不斷增值，純粹按《企業會計制度》作為固定資產核算不符合該資產核算的內涵。
上述企業擁有的特殊資產如按新《企業會計準則》作為生物資產核算，動物園的動物及企業種植大量觀賞性的樹木應屬生物資產，但對照生物資產分類，它們既不屬消耗性生物資產，也不屬生產性生物資產，也不完全符合公益性生物資產，但可以按公益性生物資產核算。
企業種植大量的觀賞性樹木如按《企業所得稅稅前扣除辦法》作為管理費用列支，由于這些觀賞樹木價值昂貴，生長期長，不符合這類資產核算的規定，作為管理費用列支不可取。
目前企業財務核算遵循什么會計制度是根據企業的規模選擇適用《企業會計制度》、《小企業會計制度》，或新《企業會計準則》，且企業財務核算只能選擇一種會計制度，不能同時選擇兩種以上會計制度進行核算，而目前絕大多數企業都是選擇《企業會計制度》或《小企業會計制度》進行財務核算，因此上述具有生命的特殊資產不能按新《企業會計準則》作為生物資產核算，只能按《企業會計制度》《小企業會計制度》作為固定資產核算。
四、相關建議
根據《企業會計制度》、《小企業會計制度》及《企業所得稅稅前扣除辦法》的規定，筆者認為，上述具有生命的特殊資產，屬投資性質的資產，擁有上述特殊資產的企業，可以將該特殊資產按會計制度要求作為固定資產管理，在財務核算上可以按固定資產核算規定確認該特殊資產的價值，但不能完全按固定資產核算要求計提折舊，應結合該特殊資產的特點，借鑒新《企業會計準則》中公益性生物資產核算的規定，在日常會計核算中不計提折舊，平時管理該特殊資產的費用支出可以計入當期損益，當該特殊資產死亡、損失時，應作為財產損失報主管稅務機關核批，準予稅前扣除。
