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引 言 生物醫藥產業是我國的國家戰略性新興產業之一，創新與核心技術是我國生物醫藥產業尋求轉型升級、發展壯大的關鍵要素，也是逐漸與世界接軌的關鍵考量。專利、非專利技術等無形資產往往是體現一個生物醫藥企業技術創新能力的重要指標，也是其在資本市場融資過程中的重點關注事項。我們將在【生物醫藥稅務觀察】系列文章中，對生物醫藥企業常見或特有的涉稅事項進行關注和探討，其中本文主要探討技術出資的常見涉稅事項。
生物醫藥行業的關鍵無形資產 生物醫藥行業主要涉及運用現代生物技術研發、實驗、生產用于疾病預防、診斷、治療的醫藥產品，主要技術領域包括基因工程藥物或疫苗、新型疫苗、診斷試劑、微生態制劑、血液制品及代用品等。 在上述技術領域的研發、實驗、生產過程中，會形成各種形式的成果，包括有實物形態的疫苗、試劑、藥物等，也包括不具備實物形態的專利、非專利技術等。按照相關監管規定，生物醫藥企業亦應當就藥品、疫苗的試驗、生產、上市進行品種注冊登記。 對于上述不具備實物形態的成果，在我國現行稅法法律法規下有不同的概念定義規定以及相應的稅務處理，包括“非貨幣性資產”、“無形資產”、“技術成果”等。下圖列示了本文稅務分析所依據的主要法律法規及核心概念。 注：上述法規包括—— - 《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號） - 《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號） - 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（“企業所得稅法實施條例”） - 《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號） - 《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號） 生物醫藥企業的相關技術可通過企業自行研發獲得，也存在從外部取得的情況，例如通過股東出資、授權（license-in）、購入等方式取得。而在初創生物醫藥企業設立、發展的過程中，股東將相關技術以出資方式投入企業是十分常見的交易安排。股東將相關核心技術注入被投資公司后，被投資公司繼續進行產業化開發、實驗、試生產以至后續銷售、再研發等發展階段。 本文將聚焦生物醫藥行業的技術出資事項，從可能涉及的企業所得稅、個人所得稅、增值稅等角度對出資方及被投資企業的稅務考量進行分析與討論。 所得稅方面的考量 ? 企業股東 生物醫藥企業實務中常見的技術出資，包括以藥物配方、制劑、方法用途、外觀設計等領域的專利，以及生物醫藥新品種等資產的投資入股。 按照財稅[2014]116號的規定，企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。然而，企業股東還可以探索以下關于非貨幣性資產投資、技術成果投資入股，甚至于企業重組相關特殊性稅務處理等分期納稅、遞延納稅優惠政策。
-財稅[2014]116號規定，居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。 -財稅[2016]101號規定，企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行，也可選擇適用遞延納稅優惠政策。選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。 -《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定，企業重組符合適用特殊性稅務處理需同時滿足法規規定條件，對于資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%的，轉讓企業取得受讓企業股權以及受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。 以專利技術、生物醫藥新品種等滿足財稅[2016]101號規定的“技術成果”投資入股，可選擇適用遞延納稅優惠政策。對于其他形式的技術出資，生物醫藥企業可以探索適用非貨幣性資產投資的分期納稅優惠政策或者企業重組相關特殊性稅務處理的遞延納稅優惠政策。
? 個人股東 如生物醫藥初創企業的創始人以技術出資，常規處理與企業股東出資類似，根據財稅[2015]41號的規定，需要按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入，減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。 根據財稅[2015]41號，納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。與企業所得稅分期繳納政策不同的是，個人所得稅并未要求“均勻”計入不超過5年的分期期間。因此，在實操中，稅務機關亦可能基于納稅人提供的合理商業理由，接受個人股東自行制定的分期計劃，使得個人出資股東可將個人所得稅實際繳納時點按照分期計劃實現遞延。 此外，如出資資產為專利技術、生物醫藥新品種等技術成果，個人亦可選擇按照財稅[2016]101號規定的技術成果投資入股處理，享受遞延納稅優惠，將納稅時點遞延至個人轉讓股權時。因此，如在行業技術發展迅速而導致投入的技術成果價值后續下降時，遞延納稅可避免在出資時先行繳納稅款對股東現金流的影響以及后續股權轉讓時潛在的退稅風險，較為符合生物醫藥企業技術發展和行業特性。 與企業股東不同，按照財稅[2016]101號的規定，個人轉讓股權時，視同享受遞延納稅優惠政策的股權優先轉讓。遞延納稅的股權成本按照加權平均法計算，不與其他方式取得的股權成本合并計算。
? 被投資企業 出資方針對技術出資事項選用常規處理、分期納稅還是技術成果入股遞延納稅政策，被投資企業取得并確認的無形資產，均可按照評估后的公允價值在賬面確認無形資產原值和計稅基礎，并進行后續攤銷與稅前扣除。 - 財稅[2014]116號規定，對于非貨幣性資產投資分期納稅的情形，被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。 - 財稅[2016]101號規定，企業或個人選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅前攤銷扣除。 而如企業出資方符合企業重組特殊性稅務處理要求并申請適用該安排下的遞延納稅優惠，則被投資企業將按照無形資產原有計稅基礎確認賬面價值并進行攤銷。 對于生物醫藥企業而言，研發周期相對較長、研發投入也較大，設立初期形成的未彌補虧損可能未能在稅法規定的5年內利用完。此時，可考慮在現行政策下進行高新技術企業或科技型中小企業的規劃和申請，將虧損彌補的結轉年限由5年延長至10年，充分利用前期虧損的稅務抵扣效應。在相關的整體稅務考量過程中，需要從專利獲得情況、研發項目的安排、收入與研發投入規模、技術人員安排等多方面因素綜合考慮和提前規劃。
增值稅方面的考量 對于滿足財稅[2016]36號關于“無形資產”定義的技術出資，在增值稅上按照視同銷售處理，需要按照公允價值確認銷售額。一般情況下，出資方需要以無形資產評估后的公允價值作為銷售額計算繳納增值稅，開具增值稅專用發票，被投資企業憑增值稅專用發票相應抵扣進項稅額。 而對于滿足技術轉讓條件并相應履行合同認定程序的，可申請享受免征增值稅的優惠。根據財稅[2016]36號的規定，納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅。納稅人申請免征增值稅時，須持技術轉讓、開發的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定。對于享受技術轉讓免稅的，出資方相應開具增值稅免稅發票，被投資企業無進項稅額抵扣。 以上兩種處理下，投資方和被投資企業的稅務和現金流影響各不相同，不同的主體亦需提前根據自身的情況和需求進行規劃。 此外，技術出資根據實際安排還可能會涉及其他相關的稅費，例如城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加和印花稅等，在此不展開贅述。 結 語 股東在進行技術出資時，如未提前進行稅務處理的規劃和影響評估，則需在出資時點按照資產評估后的公允價值確認所得稅、增值稅的收入并進行納稅申報。對于初創或仍處于前期研發階段的生物醫藥企業的創始人股東，可能會形成較大的稅負和現金流壓力。 因此，針對不同性質的出資資產和出資安排，出資方和被投資企業需要提前對相關安排進行全面的商業考量和稅務評估，探索和對比可選擇的稅務優惠政策機會。同時，不同稅務處理對于應納稅額計算、納稅時點、出資方與被投資企業的申報或備案等要求均可能存在較大差異，建議企業提早關注并進行提前規劃。
