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一、引 言 新政府會計制度的主要變化和創新主要表現在重構了會計核算模式、變革了會計核算功能、完善了財務報告體系等方面。新制度的實施使政府會計的核算更為全面，可以支持國家治理活動，提升政府績效，助力國家治理框架的優化，并進一步摸清了政府資產負債“家底”，有力促進了單位管理水平提升。新政府會計制度對原制度下的很多凈資產類科目都進行了分拆或合并，進而導致新舊制度銜接理論及實務操作層面存在較大差異性，同時也增加了相關單位財會人員的工作難度。本文在明確新制度下凈資產類科目設置及會計核算內容變動情況的基礎上，以A行政單位作為研究對象，結合案例詳細分析五項具體業務凈資產類科目余額銜接會計處理方式，并從明細科目設置、信息技術與銜接方案和會計人員培訓三個方面思考帶來的啟示，對凈資產類科目銜接處理實踐具有較強的現實意義。 二、新制度下凈資產類科目設置及會計核算內容的變化 （一）新制度下凈資產類科目設置的變化 為了提高政府會計信息質量，新政府會計制度規范了呈報標準和核算技術標準，并重點對報表編制、報表格式、會計科目名稱等進行了規定。原政府會計制度下凈資產類科目主要包括專用基金、待償債凈資產、資產基金、財政撥款結轉結余、其他資金結轉結余等會計科目。與原制度不同，新政府會計制度下凈資產類科目主要包括以前年度盈余調整、無償調撥凈資產、本年盈余分配、本期盈余、權益法調整、專用基金和累計盈余七個會計科目，其中事業單位專用科目為權益法調整和專用基金。新舊制度銜接過程中“累計盈余”科目的意義非常重要，原賬的“其他資金結轉結余”“財政撥款結余”“財政撥款結轉”三個科目的余額內容均包含在該科目中，同時原賬的“待償債凈資產”科目借方余額和“資產基金”科目貸方余額需要分別計入新賬的“累計盈余”科目的借方和貸方。 （二）新制度下凈資產類科目核算內容的變動 （1）“專用基金”的核算內容。“專用基金”科目的核算內容與原政府會計制度相同，即事業單位提取或設置的具有專門用途的凈資產，其業務類型主要包括醫療基金、職工福利基金、修購基金等。新政府會計制度下，使用提取的專用基金購置固定資產等情況，事業單位按照專用基金使用金額進行核算。 （2）“權益法調整”的核算內容。與“專用基金”科目相似，“權益法調整”是事業單位的專用科目，其主要核算所有者權益變動份額調整賬面余額而計入凈資產的金額，并且應該對利潤分配和凈損益予以剔除。該科目是新制度的新增科目，性質上更接近企業會計中的“其他綜合收益”和“資本公積”兩個會計科目，其旨在配合新制度對長期股權投資的權益法核算的新要求。 （3）“本期盈余”的核算內容。新政府會計制度下，單位本期各項收入、費用相抵后的余額即為“本期盈余”科目的核算內容。一般而言，費用結轉后記入該科目的借方，收入結轉后計入該科目的貸方，如果期末該科目為借方余額則代表單位出現虧損，如果該科目為貸方余額則代表單位實現盈余。年末結賬后該科目無余額，單位需要將余額轉入本年盈余分配。 （4）“本年盈余分配”的核算內容。根據有關規定從本年度非財政撥款結余或經營結余中提取專用基金的，單位應該按照預算會計下計算的提取金額處理，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“本年盈余分配”和“專用基金”。年末，單位應該將本科目余額轉入累計盈余，詳細賬務處理應該借記或貸記“本年盈余分配”科目，貸記或借記“累計盈余”科目。 （5）“無償調撥凈資產”的核算內容。新政府會計制度下，該會計科目的核算內容為非現金資產無償調入或調出的凈資產變動金額。 無償調入資產時，財務會計賬務處理應該借記“固定資產”等相關科目，貸記“無償調撥凈資產”“銀行存款”等科目。 無償調出資產時，財務會計賬務處理應該借記“固定資產累計折舊”等相關科目，貸記“資產處置費用”“銀行存款”等科目。 年末，單位應該將該科目余額轉入“累計盈余”科目，結賬后該科目應無余額。 （6）“以前年度盈余調整”的核算內容。新制度下該科目主要核算本年度發生的調整以前年度盈余的事項，其涉及的業務類型主要包括盤盈非流動資產、以前年度費用調整和以前年度收入調整。與“無償調撥凈資產”科目相似，年末單位應該將該科目余額轉入“累計盈余”科目，結賬后該科目應無余額。 （7）“累計盈余”的核算內容。新政府會計制度下“累計盈余”科目的核算內容主要包括以下幾個方面： 其一，對以前年度盈余的調整金額； 其二，上繳、繳回、單位間調劑結轉結余資金； 其三，無償調入調出凈資產； 其四，歷年盈余及盈余分配金額。 作為連接新舊凈資產類科目的橋梁，“累計盈余”科目性質上更接近企業會計中的“其他綜合收益”和“利潤分配—未分配利潤”兩個會計科目。 作為新舊凈資產類科目銜接的關鍵，新制度要求行政事業單位年終轉賬后僅“累計盈余”科目存在余額。新舊政府會計制度相比而言，“累計盈余”會計科目的設置不僅能提升政府會計信息可比性和統一凈資產統計口徑，同時也有助于行政事業單位資產購置、折舊計提、資金結余、在建項目等情況的全面反映。政府會計制度要求會計科目所記錄的會計數據更加細化，涉及的會計科目內容也相應的有所調整。為了準確分析“累計盈余”科目的構成，新政府會計制度要求行政事業單位在該科目下設置多個明細科目，如經營結余、資產基金、財政撥款結余、財政撥款結轉等。新舊制度銜接時，原賬中已經確認的凈資產類科目應該直接轉入新賬對應的明細科目。對于原賬中未確認的部分而言，行政事業單位需要進行補提或補記，并將其計入新賬。 三、行政單位凈資產類科目銜接問題案例分析 新政府會計制度要求行政事業單位年終轉賬后凈資產類科目都應該沒有余額，但是“累計盈余”科目除外，由此可以看出該會計科目是新舊凈資產類科目銜接的關鍵。一般而言，新舊制度銜接過程中該會計科目期初余額主要包括以下三部分內容： 其一，補提相關資產攤銷或折舊； 其二，補記原未入賬事項； 其三，原制度凈資產科目余額結轉。本文以A行政單位作為研究對象，結合案例詳細分析凈資產科目的余額結轉過程，進而探討凈資產類科目余額銜接的邏輯及其注意事項。 新舊政府會計制度銜接時，A行政單位凈資產類科目銜接主要涉及以下幾項業務： 業務一，2018年末A行政單位未對年限不明的固定資產計提折舊。該固定資產的賬面原值為900萬元，并采用年限平均法計提折舊。經過中介機構評估該固定資產已使用5年，預計總使用年限為30年。 業務二，2018年12月初，A行政單位購入一項使用年限為8年的無形資產且月底未計提攤銷。該無形資產的殘值為0，賬面價值為288萬元，并采用年限平均法計提攤銷。 業務三，2018年末A行政單位新建公交場站且未入賬，其評估價值為13.5萬元。 業務四，2018年末A行政單位“資產基金”貸方余額為5.7萬元，“其他資金結轉結余”貸方余額為4.5萬元，“財政撥款結余”貸方余額為13萬元，“待償債凈資產”貸方余額為8萬元，“財政撥款結轉”貸方余額為10萬元。 （一）第一項業務凈資產類科目銜接處理分析 雖然新舊政府會計制度下各類資產計提折舊的核算內容沒有發生變化，但是新制度根據資產的類別增設了多個明細科目對“累計折舊”科目進行分拆。具體來看，針對行政單位保障性住房、公共基礎設施和固定資產三類資產，新政府會計制度也分別增設了相應的累計折舊明細科目進行核算。對于未計提的相關資產折舊而言，新舊制度銜接時行政單位需要對未計提的部分進行補提，詳細賬務處理的借記科目應該為新制度下的“累計盈余”科目，貸記科目應該為新制度下的“固定資產累計折舊”等明細科目。對于已經計提的相關資產折舊而言，行政事業單位僅需將折舊余額轉入新賬對應科目即可，相關會計處理過程較為簡單。結合A行政單位的第一項業務來看，該固定資產的賬面原值為900萬元，采用年限平均法計提折舊，由此可以計算2018年末該單位尚未計提的固定資產折舊額為150萬元。新舊制度銜接時，A行政單位需要對上述折舊額進行補提，詳細賬務處理的借記和貸記科目為“累計盈余”和“固定資產累計折舊”。另外，對于保障性住房和公共基礎設施兩類資產而言，新舊制度銜接時行政單位對未計提的資產折舊也應該作如上會計處理。 （二）第二項業務凈資產類科目銜接處理分析 與固定資產折舊問題相似，新舊政府會計制度下無形資產攤銷的核算內容也未發生實質性變化，但是具體會計科目發生了相應調整。對于未計提的部分而言，行政單位需要對相關部分進行補提，詳細賬務處理的借記科目應該為新制度下的“累計盈余”科目，貸記科目應該為新制度下的“無形資產累計攤銷”科目。對于已經計提的無形資產攤銷而言，行政單位僅需將原賬科目余額轉入新賬對應科目即可，相關會計處理過程較為簡單。結合A行政單位的第二項業務來看，該無形資產的殘值為0，賬面價值為288萬元，并采用年限平均法計提攤銷，由此可以計算2018年末該單位尚未計提的無形資產攤銷額為3萬元。新舊制度銜接時，A行政單位需要對上述攤銷額進行補提，詳細賬務處理的借記“累計盈余”科目，貸記“無形資產累計攤銷”科目。 （三）第三項業務凈資產類科目銜接處理分析 新政府會計制度下，2018年行政單位未入賬的實物資產需要在2019年年初進行補記。新舊制度下實物資產會計處理過程中固定資產和在途物資的會計科目變動較大。 具體來看，新制度下固定資產進一步細分為保障性住房、文物文化資產、政府儲備物資、公共基礎設施等明細科目。同時，新制度增設“在途物品”科目核算相關在途物資，原制度下則統一通過“其他應收款”科目進行核算。 新舊制度銜接時，如果相關資產已經在原賬中核算，A行政單位僅需將相關金額轉入新賬對應科目即可，如果相關資產未在原賬中核算，A行政單位需要將原未入賬部分計入新賬，詳細賬務處理的借記科目應該為“保障性住房”“在途物品”等，貸記科目應該為“累計盈余”。 結合第三項業務來看，由于2018年末A行政單位新建公交場站未入賬，因此新制度下A行政單位應該通過“公共基礎設施”科目進行核算，并在2019年年初對其進行補記，詳細賬務處理的借記“公共基礎設施”科目，貸記“累計盈余”科目。 （四）第四項業務凈資產類科目銜接處理分析 新舊制度銜接時，原制度凈資產科目余額均需統一轉入“累計盈余”科目，上述處理主要涉及原制度下的“其他資金結轉結余”“待償債凈資產”“財政撥款結余”“資產基金”“財政撥款結轉”等會計科目。 對于財政撥款與其他資金結轉結余而言，原制度下行政單位設置了“財政撥款結轉”等多個會計科目進行核算，新制度不再設置相關會計科目，行政單位需要將相關金額統一通過“累計盈余”科目核算。 對于“待償債凈資產”和“資產基金”兩個會計科目而言，原政府會計制度下上述兩個會計科目分別用以核算因發生應付賬款在凈資產中沖減金額和非貨幣性資產在凈資產占用金額。新政府會計制度下行政單位不需再設置上述兩個會計科目，新舊制度銜接時需要將相關余額轉入“累計盈余”科目。 具體來看，如果上述相關科目為貸方余額，新舊制度銜接時行政單位詳細賬務應該借記上述相關科目，貸記“累計盈余”科目；如果上述相關科目為借方余額，新舊制度銜接時行政單位詳細賬務應該借記“累計盈余”科目，貸記上述相關科目。分析A行政單位的第四項業務來看，2018年末A行政單位五個會計科目貸方余額分別為10萬元、8萬元、13萬元、4.5萬元和5.7萬元。 新舊制度銜接時，A行政單位需要將上述五個科目余額分別轉入“累計盈余”科目，詳細賬務處理分別如表1所示： （五）凈資產類科目余額銜接的邏輯及其注意事項分析 新制度重構了會計要素和政府會計核算模式，行政事業單位的會計信息質量得到了整體提高。但是，受多種主客觀因素影響和制約，新舊制度銜接過程中仍存在很多難點問題。 分析上述案例可以看出，A行政單位的第一項和第二項業務主要涉及累計折舊和累計攤銷的余額結轉問題。新政府會計制度下，行政單位應該首先對是否已經在原賬中計提進行判斷，然后根據不同判斷結果進行差異化處理。 具體來看，如果已經在原賬中計提，行政單位直接轉入新賬對應的明細科目即可；如果尚未在原賬中計提，行政單位需要對相關累計折舊和累計攤銷進行補提，詳細賬務處理的借記科目應該為“累計盈余”，貸記科目則應該為“累計盈余”或累計攤銷相關明細科目。 案例中第三項業務屬于原未入賬事項，新舊制度銜接時的處理方式與前兩項業務相似。行政單位應該首先對是否已經在原賬中入賬進行判斷，然后根據不同判斷結果進行差異化處理。如果已經在原賬中入賬，行政單位直接轉入新賬對應的明細科目即可；如果尚未在原賬中入賬，行政單位需要對相關事項金額進行補記，詳細賬務處理的借記科目應該為“在途物品”“公共基礎設施”等相關明細科目，貸記科目則應該為“累計盈余”。同時，對于原賬中未入賬的預計負債和盤盈資產而言，新舊制度銜接時的處理方式與上述原未入賬事項存在細微差異。其中，原未入賬預計負債需要進行補記，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“累計盈余”和“預計負債”；原未入賬盤盈資產需要進行補記，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“庫存物品”和“累計盈余”。 案例中第四項業務屬于原賬凈資產科目余額結轉問題，新舊制度銜接時的處理方式與前三項業務明顯不同。新舊制度銜接時，行政單位僅需將相關科目余額直接轉入新賬“累計盈余”下的對應明細科目即可，詳細的凈資產類科目余額銜接的邏輯如表2所示： 分析表2可以看出，凈資產類科目銜接過程中行政單位應該注意以下問題： 其一，新舊凈資產類科目銜接的關鍵是“累計盈余”科目，為了準確分析上述科目的構成，新政府會計制度要求行政事業單位在該科目下設置多個明細科目，然而現階段多數行政單位對相關明細科目的劃分仍不規范； 其二，新舊制度銜接時凈資產類科目余額結轉問題涉及大量會計科目，行政單位需要對信息輔助系統予以重點關注，同時也需要嚴格按照銜接規定要求制定科學的銜接方案； 其三，新制度下凈資產類科目余額銜接工作對會計人員的專業能力和綜合素質提出了較高要求。行政單位會計人員專業能力、人員配置等往往直接影響凈資產類科目余額銜接工作的質量。新制度的實施逐漸引入企業會計的較多元素，現有人才尚不能滿足實際需求，會計人員的專業素質的要求進一步提高。 四、結 論 新舊制度銜接時凈資產類科目余額結轉問題涉及大量會計科目，因此行政事業單位應該嚴格按照銜接規定要求制定科學的銜接方案，并根據行政事業單位的實際情況合理安排余額銜接步驟。同時，為了保證銜接工作的高效率和銜接數據質量的準確性，銜接方案還需要充分考慮相關預算會計科目余額的確定。另外，凈資產類科目余額結轉涉及大量數據的加工整理和賬務調整，僅依靠人力很難提高會計科目銜接工作效率。因此，行政事業單位應該積極探索推動行政事業單位的會計信息化工作，根據需要及時調整和更新現有的財務信息系統，合理借助信息輔助系統、信息技術等，提高新舊科目銜接準確性，同時也有助于減輕會計人員工作負擔。例如，轉換分錄編制過程中除某些關鍵環節需要人工編制外，行政事業單位可以借助新舊制度銜接系統自動完成新舊科目設置、轉換分錄編制等一系列工作。 新政府會計制度的實施對會計人員的專業能力和綜合素質提出了較高要求。新政府會計制度下會計人員不僅要重新學習預算會計和財務會計的相關知識，更要求在實際工作中有準確的職業判斷力。因此，行政事業單位應該加強對會計人員的培訓力度，提高會計人員的專業能力和綜合素質。 首先，行政事業單位應該定期組織會計人員進行新政府會計制度學習，進一步明確核算形式、會計科目、會計報表的變化點。 其次，行政事業單位應該積極開展專業化、系統化、多層次、全方位培訓，并為會計人員創造更多實踐機會，提高會計人員實務處理能力。 再次，行政事業單位應該重視新政府會計制度組織領導和宣傳培訓工作，定期組織檢查和交流，并將工作重點放在新舊制度銜接與執行上。 最后，凈資產類科目余額銜接過程中行政事業單位應該重視會計人員配置，成立新舊科目銜接小組，并安排經驗豐富的會計人員擔任小組成員，進而提高會計人員的團隊協作能力和經驗共享意識。
