張國興
【摘要】隨著我國經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型, 財政管理體制改革不斷深入, 預(yù)算會計將面臨著進一步改革。本文通過分析我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的缺陷, 借鑒國際上發(fā)達國家政府會計改革的經(jīng)驗, 提出建立我國政府會計體系的基本思路。
【關(guān)鍵詞】預(yù)算會計 政府會計 體系構(gòu)建
近年來, 我國財政體制進行了一系列改革, 包括部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、財政績效評價、政府收支分類改革等等, 這些改革推動了公共財政體制的建立和完善。而會計核算體系是我國公共財政體制的重要基礎(chǔ), 如不能及時改革, 適應(yīng)形勢發(fā)展需要, 將制約公共財政的整體改革進程。本文通過對現(xiàn)行預(yù)算會計體系的詳細剖析, 指出其不適應(yīng)新形勢的主要弊端, 借鑒國際上推行政府會計改革的成功經(jīng)驗, 提出構(gòu)建中國特色的政府會計體系設(shè)想。
一、現(xiàn)行預(yù)算會計存在的弊端
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度對于反映財政、財務(wù)收支活動、加強公共財政資金管理, 發(fā)揮了十分積極的作用。但是, 隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和逐步完善, 尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換, 公共財政體制的確立, 預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化, 現(xiàn)行預(yù)算會計由于其自身存在制度性的缺陷, 已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟形勢的發(fā)展。
(一) 預(yù)算會計體系不協(xié)調(diào)
1. 財政總預(yù)算會計與行政事業(yè)單位會計不協(xié)調(diào)。我國現(xiàn)行預(yù)算會計按照組織類別的不同, 分別設(shè)立包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個相對獨立的分支。三個分支分別采用不同會計科目進行核算, 記錄不同的單位在不同階段的經(jīng)濟事項, 而且核算重心各不相同。例如, 財政總預(yù)算會計只能核算預(yù)算資金的“收”和“撥”, 而且核算重心在于“撥”, 一旦財政資金通過撥款, 進入支出單位賬戶, 其形成的資產(chǎn)、投資權(quán)益, 撥款的效益都沒有在財政總預(yù)算會計的賬面上得到充分的反映, 使得政府缺少系統(tǒng)的資產(chǎn)核算資料, 也無法對預(yù)算資金的使用情況進行有效的監(jiān)控, 最終形成“各自為政”的局面, 政府財政部門與行政事業(yè)單位之間的有機聯(lián)系被人為地切斷, 兩者之間存在信息障礙, 造成了財政部門的管理與控制功能基本落空, 容易導(dǎo)致腐敗的產(chǎn)生以及政府失靈。
2. 財政總預(yù)算會計與新的資金管理會計制度不協(xié)調(diào)。預(yù)算外資金、社會保險基金未包括在財政總預(yù)算會計核算范圍內(nèi), 它們分別由《預(yù)算外資金財政專戶會計核算制度》、《社會保險基金會計制度》進行規(guī)范,其的運作情況未能得到系統(tǒng)的反映, 財政部門無法全面反映社會保障基金的運作及增值情況。
3. 制度缺乏靈活性和適應(yīng)性。我國采用“制度”對預(yù)算會計事務(wù)進行規(guī)范, 由于會計制度對所有的會計事項都要做出規(guī)定, 所以很難做出適應(yīng)性的調(diào)整。而近幾年, 我國財政工作進行了大幅度的改革, 會計環(huán)境發(fā)生了比較大的變化, 隨著預(yù)算外資金、社會保障基金被納入政府收支分類體系, 目前急需拓寬財政總預(yù)算會計的核算內(nèi)容, 解決預(yù)算明細科目和財政總預(yù)算會計明細科目分類不一致的問題。由此可見, 預(yù)算會計體系各組成部分之間的協(xié)調(diào)性較差, 缺乏統(tǒng)一的客觀基礎(chǔ), 不利于政府整體的財務(wù)報告的生成, 也影響了財政預(yù)算管理的效果。
(二) 預(yù)算會計核算基礎(chǔ)存在弊端
現(xiàn)行的預(yù)算會計, 除了事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)外, 基本上都采用收付實現(xiàn)制。在收付實現(xiàn)制下, 以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù), 會計記錄的收益不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動的真實結(jié)果, 盈余或赤字也不代表政府業(yè)績的好壞。同樣, 當(dāng)費用發(fā)生或者支出不在同一期間時, 會計記錄的費用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。從而, 產(chǎn)生了許許多多弊端。
1. 收付實現(xiàn)制不能客觀公正地反映政府在各個會計期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實際耗費與效率水平,不利于對政府活動的效率效果進行評價和監(jiān)督, 也不利于政府內(nèi)部的效率改進。
2. 收付實現(xiàn)制也會造成同一會計期間政府權(quán)力和責(zé)任不相匹配。一方面, 有可能出現(xiàn)政府代記的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁, 導(dǎo)致政府間權(quán)責(zé)不清, 不能客觀、全面評價和考核政府績效; 另一方面, 收入征收部門, 對各種拖欠稅款沒有催討壓力, 很容易造成國家稅源流失。
3. 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項。在年度預(yù)算執(zhí)行過程中, 各級財政部門經(jīng)常會遇到預(yù)算已經(jīng)安排,但由于各種原因當(dāng)年無法支出的問題, 如果按照收付實現(xiàn)制的要求處理, 容易造成當(dāng)年結(jié)余不實, 給人為調(diào)節(jié)財政平衡提供技術(shù)缺口, 造成財政虛假平衡。
4. 無法準(zhǔn)確反映政府負債狀況。在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上, 當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生, 但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)不確認(rèn), 形成“隱性債務(wù)” (政府欠發(fā)工資、社會保險基金缺口等) 和“或有隱性債務(wù)” (政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟等) , 這可能夸大政府真正可支配的財政資源, 掩蓋當(dāng)前財政困難, 加大政府未來的財政風(fēng)險。
(三) 預(yù)算會計核算內(nèi)容不全面
隨著公共財政體系的構(gòu)建, 政府資金運動的范圍拓展了, 并且對財政資金的使用效率提出了更高的要求, 現(xiàn)行的預(yù)算會計對于一些政府性資金運動卻得不到全面反映。
1. 存貨沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)。按照現(xiàn)行制度規(guī)定, 行政事業(yè)單位“庫存材料”是“大宗購入進入庫存的并陸續(xù)耗用的物資”。對于數(shù)量不大的辦公用品, 隨買隨用的, 則按購入價值直接列為支出。這導(dǎo)致行政事業(yè)單位大量存貨在尚未被耗用前即被列為支出, 沒有反映在資產(chǎn)負債表中, 給存貨管理帶來困難, 容易引起存貨資產(chǎn)的流失。
2. 對固定資產(chǎn)核算和反映不全面。首先, 現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計沒有規(guī)定核算和反映固定資產(chǎn)的內(nèi)容, 雖然行政事業(yè)單位會計要求對其擁有的固定資產(chǎn)進行核算, 但是國家的財政預(yù)、決算并不要求反映固定資產(chǎn)方面的信息, 這意味著用于購置政府固定資產(chǎn)方面的財政資金, 一旦支出以后就退出了政府和公眾的視野, 不再對其進行有效的追蹤和監(jiān)管。其次, 行政事業(yè)單位對固定資產(chǎn)核算, 不計提折舊, 隨著時間推移, 固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值背離越來越遠, 這樣, 各級政府使用和管理固定資產(chǎn)的具體情況, 就不能通過預(yù)算會計信息全面準(zhǔn)確地反映和披露, 不利于加強財政管理和監(jiān)督, 不利于對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行評估。
3. 對政府債權(quán)、股權(quán)核算和反映不完整。在社會主義市場經(jīng)濟體制下, 政府投資形式從單一的財政無償撥款轉(zhuǎn)向多樣化, 特別是財政性資金參股, 這些資金一方面進入了企事業(yè)單位的經(jīng)營活動, 另一方面形成以國有股權(quán)形態(tài)存在的政府資產(chǎn), 而在現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計中, 政府對外投資發(fā)放貸款列為“一般預(yù)算支出”, 國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得, 收回貸款本息列為“一般預(yù)算收入”, 對政府債權(quán)的發(fā)生和收回不作為政府資產(chǎn)反映, 對貸款發(fā)生和收回形成的債權(quán)變動也不進行核算, 導(dǎo)致政府可支配的公共財政資源不真實, 不利于加強貸款的回收和管理。
(四) 預(yù)算會計信息披露與形勢發(fā)展不適應(yīng)
1. 預(yù)算會計報表體系設(shè)計存在缺陷。首先, 從總體上看, 財務(wù)報表的內(nèi)容過于簡單, 沒有披露國有資產(chǎn)預(yù)算、社會保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等會計信息, 也沒有提供反映政府績效與成本的信息。其次, 從報表的結(jié)構(gòu)上看, 財務(wù)報表項目設(shè)置不科學(xué)。例如, 行政事業(yè)單位的收入和支出項目既在收入支出表中列示, 又在資產(chǎn)負債表中列示, 這樣既不符合國際慣例, 也不利于人們了解政府的實際財務(wù)狀況。三是報表缺乏公允性。在西方國家, 沒有附上審計鑒證報告的財務(wù)報告, 是不具有效力的政府報告。雖然我國的政府審計機關(guān)也進行財政和經(jīng)費收支情況以及結(jié)果審計, 但是我國的政府審計報告是與政府財務(wù)相分離的,影響報表的公允性。
2. 提供的財務(wù)信息存在明顯的缺陷。預(yù)算會計過分強調(diào)以預(yù)算管理為中心, 只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息, 對報告使用者范圍適用過于狹窄, 未能提供合并的政府財務(wù)報告, 也未能提供政府績效和成本報告, 對資產(chǎn)和負債報告也不充分。由于現(xiàn)行預(yù)算會計財務(wù)報告反映內(nèi)容不完整, 不能全面地披露政府層面的財務(wù)狀況、收支情況以及績效考評情況, 造成政府財務(wù)狀況透明度不高, 無法使政府的行為完全受制于立法機關(guān)和公眾的監(jiān)督和管理, 造成政府在資金分配方面存在不公, 資金使用效率低下。
二、國際上發(fā)達國家的政府會計改革
(一) 國際上政府會計改革的背景
新公共管理改革浪潮的推動, 是政府會計改革的時代背景。“新公共管理”主義倡導(dǎo)以市場為基礎(chǔ)的公共管理, 在公共管理中引進企業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式, 從企業(yè)化政府的角度定位政府會計的受托責(zé)任, 要求政府加強支出成本管理, 更有效地使用資源, 反映政府負債情況, 防范財政風(fēng)險, 更充分地披露政府財務(wù)信息, 增加政府透明度, 因此, 推行政府會計改革, 適應(yīng)了這種形勢的需要。政府財政困難是政府會計改革的內(nèi)在動力。至20世紀(jì)80年代, 發(fā)達國家持續(xù)的財政擴張政策, 造成巨額財政赤字, 部分國家陷入財政困境, 通貨膨脹率居高不下, 對投資和就業(yè)產(chǎn)生不良影響, 影響經(jīng)濟和社會的穩(wěn)定與發(fā)展, 影響本國的國際競爭能力。財政或經(jīng)濟危機促使政府重視整體的財務(wù)狀況, 重視財政績效的準(zhǔn)確評價和衡量, 重視公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本, 這必然要求改革政府會計。維護和改善政府形象是改革政府會計的外在動力。資金援助國和國際組織認(rèn)為, 政府會計是對付政府資金管理中浪費和腐敗行為的有力武器, 在維護健全的財務(wù)制度、改善資金運用效果等方面有著十分重要的作用。因此, 一些國家出于國際組織或資金援助國的要求, 為提高公共部門的管理效率, 維護公共部門的聲譽, 贏得現(xiàn)代化和進步國家的形象, 著力推動政府會計改革。在這些因素的綜合作用下, 20世紀(jì)80 年代末至90 年代初, 新西蘭、澳大利亞率先對政府會計進行改革。此后, 一場政府會計改革的浪潮在全世界迅速掀起。目前, 世界上許多發(fā)達的市場經(jīng)濟國家, 如美國、英國、加拿大、西班牙、法國等都實行了政府會計的改革。還有許多發(fā)展中國家, 也在積極研究這方面的改革。此外, 有關(guān)國際組織也在積極倡議和大力推動政府會計的改革, 特別是國際會計師聯(lián)合會及其公共準(zhǔn)則委員會、國際貨幣基金組織、OECD和世界銀行等國際組織的積極倡導(dǎo), 使政府會計改革成為世界潮流。
(二) 國際上政府會計改革的模式
政府會計模式是政府會計實踐的示范形式, 按照政府會計與傳統(tǒng)的公共預(yù)算之間的關(guān)系不同, 將主要國家的政府會計分為德法模式、美國模式和英國模式三大類。
德法模式的政府會計以德國和法國為代表, 大部分歐洲大陸國家都采用了這一模式, 這種模式的政府會計實際上只是預(yù)算體系的附屬物, 政府會計機構(gòu)直屬中央財政部, 是一套獨立于所有部門首長的平行行政系統(tǒng), 是中央政府監(jiān)督和控制公共財政特別是地方公共財政的最重要的工具。政府會計的主要目標(biāo)是通過記錄預(yù)算撥款的用途, 進行行政控制, 提高行政效率, 其次才是向議會報告政府公共受托責(zé)任的履行情況。會計確認(rèn)基礎(chǔ)傳統(tǒng)上采用現(xiàn)金制, 目前也正在向應(yīng)計制的改革。
美國模式的政府會計以美國為代表, 確認(rèn)基礎(chǔ)是修正的收付實現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制, 會計報告傾向于滿足實際或潛在的外部使用者的需求。該模式采用基金會計形式來監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行, 財務(wù)會計報告能夠滿足實際的或潛在的內(nèi)部及外部使用者的需求, 以反映政府公共受托責(zé)任為重任。這種會計模式的優(yōu)點是可以達到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求, 但缺點是按基金設(shè)置會計主體, 基金種類繁多, 會計科目和會計報表也比較復(fù)雜, 且各項基金不能調(diào)劑使用, 造成政府單位財務(wù)的浪費。
英國模式的政府會計基本上擺脫了傳統(tǒng)的預(yù)算。政府的所有活動都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ), 預(yù)算本身也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。新西蘭、澳大利亞、加拿大等國家都在不同程度上應(yīng)用了這一模式。以英國為例, 它將會計確認(rèn)基礎(chǔ)從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向應(yīng)計制的改革已初步成功, 除少數(shù)幾個政府部門仍處于過渡階段外,其他中央預(yù)算單位、地方政府部門和提供教育、衛(wèi)生、社保等公共服務(wù)單位在內(nèi)的預(yù)算單位都采用了應(yīng)計制進行核算及編制財務(wù)報告, 并且即將實現(xiàn)全面的政府會計報表合并。
三、構(gòu)建政府會計體系的基本思路
筆者認(rèn)為, 政府會計改革應(yīng)當(dāng)理論研究先行, 先期的理論研究實質(zhì)是吸收外界成果, 分析現(xiàn)實情況,創(chuàng)新改革措施的過程, 可以使我國政府會計改革有的放矢, 少走彎路, 使我國政府會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和政府會計改革能夠真正解決我國的實際問題。為此, 筆者對構(gòu)建我國政府會計體系, 從以下幾方面加以探討。
(一) 明確政府會計主體
我國政府會計改革的第一步應(yīng)當(dāng)是明確會計主體, 會計主體是會計的基本前提之一, 是會計為之服務(wù)的單位或組織, 只有確立會計主體, 才能明確會計責(zé)任。
目前, 我國理論界對會計主體的界定有三種觀點: (1) 政府會計就是財政總預(yù)算會計和行政單位會計, 政府會計主體就是各級政府和行政單位; (2) 以是否有利于界定政府受托責(zé)任, 引導(dǎo)公共選擇為基準(zhǔn), 政府會計主體包括政府、政府部門單位和基金主體; (3) 以政府機構(gòu)的組成和活動范圍為標(biāo)準(zhǔn), 包括各級政府和立法機構(gòu)、審判機關(guān)、檢察機關(guān)等。
根據(jù)公共財政理論的要求, 筆者認(rèn)為政府會計主體必須符合三個特性。第一, 政府會計主體履行的是政府管理職能或受托的政府管理職能; 第二, 政府會計主體支配的是政府公共資源; 第三, 政府會計主體提供的是滿足社會公共需求的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)等。基于上述特性要求, 從單位性質(zhì)看, 行政機關(guān)單位應(yīng)當(dāng)全部納入政府會計體系。部分事業(yè)單位, 主要是受托代行政府職能的事業(yè)單位, 應(yīng)當(dāng)納入政府會計體系。國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)全部排除在政府會計體系之外, 因為我國國有企業(yè)的改革方向是按照“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的要求, 建立現(xiàn)代企業(yè)制度, 實行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離, 國有企業(yè)是自主經(jīng)營、自負盈虧的會計主體。
對于我國政府會計主體的確立, 借鑒國際上的經(jīng)驗, 筆者有兩點設(shè)想:
1. 引進“基金會計”概念。這一概念中的基金與我國預(yù)算會計中的基金不同, 它是指具有特定目的和用途的資金。因為政府和事業(yè)單位的出資者不要求投資回報和投資收回, 但要求按法律規(guī)定或出資者的意愿把資金用在指定的用途上, 而形成了基金。美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB) 認(rèn)為, 基金是指“按照特定的法規(guī)、限制件或期限, 為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的, 依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源, 以及相關(guān)負債和剩余權(quán)益或余額及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體”。由此筆者認(rèn)為, 一項基金就是一個會計主體, 基金會計可以更好地貫徹專款專用原則, 使各種具有專門用途的預(yù)算資金界限更加清晰, 便于加強政府財務(wù)資源管理。更好地約束國家預(yù)算體系中各個組織和單位嚴(yán)格執(zhí)行國家預(yù)算, 保證各項資源用于法定用途。對各種不同來源和用途的資源進行分離, 清晰地描述不同法定資金的使用狀況, 為立法機關(guān)和公民監(jiān)督提供條件, 增強政府會計透明度, 便于評估管理當(dāng)局的運營績效。我國政府會計可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財務(wù)受托責(zé)任情況, 從加強財務(wù)資源管理和規(guī)范政府財務(wù)行為的需要出發(fā), 建立政府公共基金會計、國有資產(chǎn)基金會計和社會保障基金會計等。在每一個基金內(nèi)部還可以設(shè)置若干個子基金, 并且每一個基金都有一個完整的會計核算體系和一套完整的財務(wù)報表。任何基金都是一個與其他基金分開并相互獨立的會計與財務(wù)報告主體, 它們各自都有相應(yīng)的資產(chǎn)、負債、收入、支出或費用及基金余額或其它權(quán)益, 并各自通過一套自求平衡的賬戶與報告體系, 記錄和報告政府特定活動及其財務(wù)資源來源、運用的情況和結(jié)果。
2. 實行“雙主體”。不再按財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計劃分會計主體, 而是依據(jù)履行政府職能的需要, 政府會計主體劃分為報告主體和記賬主體。記賬主體是從會計核算的角度來界定會計主體, 主要解決單位會計業(yè)務(wù)核算及確認(rèn)入賬的范圍問題; 報告主體是從財務(wù)報告的角度, 對會計主體的具體界定, 報告主體主要解決單位會計報表的業(yè)務(wù)資料范圍問題。區(qū)分記賬(核算) 主體和報告主體的標(biāo)準(zhǔn), 主要看這一會計主體是否獨立的記賬, 是否單獨編制對外會計報表。如果進行獨立的記賬但不單獨編制對外會計報表, 那么它就是一個會計記賬主體, 但不是一個會計報告主體; 如果不進行獨立的記賬但單獨編制對外會計報表, 那么它就是一個會計報告主體, 但不是一個會計記賬主體; 如果既進行獨立的記賬又單獨編制對外會計報表, 那么它既是一個會計記賬主體, 又是一個會計報告主體。記賬主體和報告主體不是割裂的, 它們是緊密聯(lián)系的。記賬主體是為報告主體服務(wù)的, 報告主體主要是根據(jù)決策有用性和成本效益原則決定的。編制政府層面的財務(wù)報告時, 要將基金主體的數(shù)據(jù)匯總成政府層面會計報表中的數(shù)據(jù)。因而實行基金核算時, 需要在每一個基金內(nèi)部按政府部門或行政單位設(shè)置明細賬, 然后可以依次按行政單位、部門、整個政府進行逐步匯總、合并。編制一級政府會計報表的方法就像企業(yè)集團編制合并會計報表一樣, 不是單純對數(shù)據(jù)進行相加, 有些內(nèi)部往來資金還要進行抵消。
(二) 逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)
1. 我國政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的實踐意義。
首先, 有利于促進財政管理改革, 提高政府財政管理水平。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ), 可以提供更為全面和準(zhǔn)確的部門服務(wù)成本和部門財務(wù)狀況信息, 為部門預(yù)算編制提供更科學(xué)的依據(jù), 為細化部門預(yù)算提供基礎(chǔ), 使部門預(yù)算發(fā)揮更大的作用; 我國的政府采購范圍和規(guī)模正在逐年擴大, 并且正由一般商品采購和服務(wù)采購向工程采購擴展。由于采購大宗項目時常有跨年度的情況發(fā)生, 在收付實現(xiàn)制下, 不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分, 可能會導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實等問題。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以避免上述問題, 更為科學(xué)合理地核算政府采購資金; 實行國庫集中收付制度減少了在途資金和閑置浪費, 國庫賬戶的閑置現(xiàn)金余額增多。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 能夠及時反映和確認(rèn)應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支信息, 為加強政府現(xiàn)金流預(yù)測提供及時可靠的信息, 有助于提高預(yù)測的準(zhǔn)確性和前瞻性, 有助于提高政府現(xiàn)金管理水平,推動國庫集中收付制度改革。
其次, 可以為建立政府績效評價制度提供技術(shù)基礎(chǔ), 有利于推動政府公共管理改革。建立政府績效評價制度是促進政府部門提高運行效率的重要措施, 而準(zhǔn)確的公共服務(wù)成本信息和政府財務(wù)狀況信息是評價政府績效的必要基礎(chǔ)條件。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息比收付實現(xiàn)制更準(zhǔn)確、更全面地反映了政府在一個時期內(nèi)提供產(chǎn)品和服務(wù)所耗資源的成本, 并能更好地將成本與績效成果進行合理的配比, 有利于加強管理者對產(chǎn)出和結(jié)果的責(zé)任, 有利于促進全面的績效管理改革。
再次, 可以全面地反映政府的負債狀況, 有利于揭示和防范財政風(fēng)險。我國預(yù)算法規(guī)定地方政府預(yù)算必須保持收支平衡, 地方政府也沒有發(fā)債權(quán)。但實際上, 許多地方政府存在巨額的隱性負債問題。例如拖欠企業(yè)建筑材料和施工款項, 拖欠職工工資和應(yīng)付醫(yī)藥費等。而在收付實現(xiàn)制情況下, 這些問題不能夠在政府預(yù)算和財務(wù)報表中反映出來, 對未來的政府運行和地方經(jīng)濟發(fā)展造成巨大隱患。如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 就有可能正確提供政府負債信息, 提醒各方面關(guān)注財政風(fēng)險, 及時采取措施減少后患。現(xiàn)在也有人提出給予地方政府發(fā)債權(quán), 將隱形債務(wù)公開化, 以利于風(fēng)險控制。如果實行這一改革, 則更加需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。筆者認(rèn)為, 中央政府的宏觀經(jīng)濟政策控制機制, 從總量上確保地方政府發(fā)債數(shù)量與宏觀經(jīng)濟運行目標(biāo)相協(xié)調(diào), 資本市場供求制約機制, 決定地方政府在資本市場發(fā)債的經(jīng)濟可行性。這兩個方面都需要地方政府提供在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的財務(wù)狀況信息。否則, 將會導(dǎo)致宏觀調(diào)控和資本市場的信息嚴(yán)重不對稱, 產(chǎn)生更大的財政風(fēng)險和金融風(fēng)險。
2. 引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的漸進性過程。
權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計改革的重要內(nèi)容, 也是政府會計改革成功與否的重要標(biāo)志, 它不僅拓寬了政府會計的核算范圍, 而且是建立健全政府會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)。在世界各國的政府會計改革中, 普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 并在實踐中取得較好的效果。從實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況看, 可以分成三種類型: 一是完全實行權(quán)責(zé)發(fā)生制, 其代表國家有澳大利亞、新西蘭、加拿大等國; 二是實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制, 就是絕大部分會計科目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 少部分資產(chǎn)和負債科目仍采用收付實現(xiàn)制, 其代表國家有冰島、意大利等國; 三是修正的收付實現(xiàn)制, 就是大部分會計科目采用收付實現(xiàn)制, 特定的交易事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 其代表國家有丹麥、法國、波蘭等國。
在我國, 學(xué)術(shù)界和政府主管部門對于在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已形成共識, 但究竟應(yīng)在多大范圍和程度上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的問題上則各持不同觀點。筆者認(rèn)為, 政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的改革應(yīng)當(dāng)充分考慮我國的具體國情, 應(yīng)當(dāng)充分考慮與政府會計改革相關(guān)的公共財政改革的進程, 不能急于求成, 應(yīng)當(dāng)采取循序漸進、穩(wěn)步推進的改革策略, 即先短期項目再長期項目, 先會計、后財務(wù)報告、再預(yù)算, 先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制再逐步過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制, 逐步建立既有我國特色的又有較強操作性的政府會計核算基礎(chǔ)。
近期改革目標(biāo): 改革預(yù)算會計制度, 部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。目前, 我國實務(wù)界已開始接受修正的收付實現(xiàn)制, 已在“預(yù)算已安排, 由于政策性因素當(dāng)年未能實現(xiàn)的支出”, “預(yù)算已安排, 由于用款進度的原因當(dāng)年未能實現(xiàn)的支出”, “動支中央預(yù)備費安排, 當(dāng)年未能實現(xiàn)的支出”以及“為平衡預(yù)算需要, 當(dāng)年未能實現(xiàn)的支出”等四種個別事項中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行確認(rèn)。
除此之外, 筆者建議針對預(yù)算會計存在的缺陷, 進一步完善預(yù)算會計制度, 財政總預(yù)算會計可以對預(yù)算單位的年終結(jié)余資金、應(yīng)償還的內(nèi)外債務(wù)、政府間上解支出及補助支出等會計事項引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn); 行政單位會計可以對欠發(fā)的職工工資、大宗的采購性支出等會計事項引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn); 對于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn), 以反映政府機構(gòu)的某些流動項目, 并豐富和完善會計報表附注或附表的內(nèi)容, 從而建立一套全新、統(tǒng)一的預(yù)算會計信息系統(tǒng), 以便更好地發(fā)揮預(yù)算會計在監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行方面的作用。
中期改革目標(biāo): 從修正的現(xiàn)金制向修正的應(yīng)計制過渡。會計核算基礎(chǔ)從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向應(yīng)計制需要有一個過渡階段, 從西方各國政府會計改革的推進方式及實施范圍來看, 許多國家都采用了以逐步到位或分步擴展的方式轉(zhuǎn)向應(yīng)計制, 目前這些國家實質(zhì)上還都處在修正的應(yīng)計制階段。
政府會計是反映政府財務(wù)活動及其結(jié)果的管理信息系統(tǒng), 它不僅要反映預(yù)算管理活動, 還要反映不表現(xiàn)為預(yù)算資金收支的其他財務(wù)活動。因此, 這一階段改革的中心問題是根據(jù)公共財政管理體制的要求, 對我國預(yù)算會計進行實質(zhì)性的重大變革, 實現(xiàn)由預(yù)算會計向政府會計的轉(zhuǎn)變, 初步建立起我國的政府會計和財務(wù)報告體系。
在這一階段, 應(yīng)當(dāng)精心挑選一些相對容易確認(rèn)和計量的財務(wù)報表項目由政府會計系統(tǒng)進行核算, 例如政府機構(gòu)的金融資產(chǎn)、金融負債、投資、部分固定資產(chǎn)、或有負債項目等。這些項目在前一改革階段設(shè)置的備查賬中已進行了很好的記錄, 因而由正式的政府會計系統(tǒng)來核算和反映只需要較低的轉(zhuǎn)換成本, 而至于那些諸如文化遺產(chǎn)、自然資源等難以客觀準(zhǔn)確計量的項目還應(yīng)繼續(xù)在備查賬中反映, 并繼續(xù)在會計報表附注或附表中披露。
遠期目標(biāo): 從修正的應(yīng)計制向完全的應(yīng)計制過渡。完全的應(yīng)計制會計核算基礎(chǔ)在政府會計中的運用需要非常嚴(yán)格、苛刻的條件, 而這些條件目前在許多發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家中并不具備, 甚至許多西方發(fā)達國家也不完全具備這些條件。所以, 我國只有在具備這些條件且前兩個階段的改革都已完成并卓有成效的情況下, 才可以考慮從修正的應(yīng)計制向完全的應(yīng)計制過渡。
(三) 建立健全政府財務(wù)報告制度
政府財務(wù)狀況是國家制定重大經(jīng)濟決策、實行宏觀調(diào)控和考查政府績效所必需的重要信息。在國際上, OECD國家已經(jīng)普遍實行了比較完善的政府財務(wù)報告制度, 每年要向議會提供政府財務(wù)報告, 得到議會批準(zhǔn)后的財務(wù)報告信息可供公眾使用。政府財務(wù)報告和政府預(yù)算不同, 政府預(yù)算反映當(dāng)年預(yù)算收支的現(xiàn)金流量情況, 政府財務(wù)報告不僅反映預(yù)算收支, 還要反映政府的資產(chǎn)和負債情況; 不僅反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果, 還反映了以往決策累計的財務(wù)效應(yīng), 是政府決策和公眾了解政府績效的重要信息來源。目前我國沒有實行政府財務(wù)報告制度, 一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要財務(wù)信息被忽視和遺漏。這一缺陷對政府來說, 缺少政府財務(wù)狀況的全面信息會使財政和經(jīng)濟政策的選擇和預(yù)算編制缺乏充分的依據(jù)。對外部來說, 預(yù)算會計信息過于簡單, 造成政府財務(wù)狀況透明度不高, 不利于立法機關(guān)和公眾對政府資金分配與運行的監(jiān)督和管理。目前這一問題已經(jīng)受到政府和學(xué)術(shù)界的關(guān)注, 政府會計財務(wù)報告制度改革已經(jīng)被提上政府的議事日程。筆者認(rèn)為, 建立健全我國政府會計財務(wù)報告制度, 主要應(yīng)從以下幾方面入手。
第一, 選擇適當(dāng)?shù)恼攧?wù)報告模式, 是政府會計目標(biāo)得以實現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。從我國當(dāng)前各方面對政府財務(wù)信息的需求來看, 選擇的模式應(yīng)以政府為報告主體編制合并財務(wù)報告。合并財務(wù)報告包括兩個報表體系和綜合文字說明, 一個報表體系是財務(wù)報表體系, 包括資產(chǎn)負債表, 運營報表(績效表) 和現(xiàn)金流量表, 另一個報表體系是預(yù)算報表體系, 包括預(yù)算收入報表, 預(yù)算支出報表和預(yù)算收支執(zhí)行情況報表。為了保證兩個報表體系的協(xié)調(diào)和相互銜接, 對一些業(yè)務(wù)既引起預(yù)算收支變動, 又引起政府股權(quán)資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等變動的, 進行“雙分錄”核算, 即對一項業(yè)務(wù)同時進行預(yù)算報表要求的復(fù)式記賬和財務(wù)報表要求的復(fù)式記賬。綜合文字說明部分包含宏觀經(jīng)濟環(huán)境分析、政府財務(wù)狀況和管理績效分析、經(jīng)濟發(fā)展趨勢分析、財務(wù)報表以外應(yīng)予披露的附加信息等。
第二, 建立充分、規(guī)范、定期的政府財務(wù)信息披露機制。政府應(yīng)通過固定渠道(網(wǎng)站、刊物、報紙)向信息使用者公布政府財務(wù)信息, 定期、及時向信息使用者公布政府財務(wù)中期報告、決算報告和歷史資料, 應(yīng)提供預(yù)算解釋性文件和預(yù)算手冊, 幫助信息使用者更好地理解政府財務(wù)報告。
第三, 完善政府會計監(jiān)督機制。為保證政府財務(wù)報告信息的真實性和可靠性, 需要建立與之配套的審計制度。目前我國政府審計還只停留在財務(wù)收支審計的層面上, 未來政府審計應(yīng)逐步向財務(wù)審計和績效審計兼顧的方向發(fā)展。同時應(yīng)建立有制約力的獨立審計監(jiān)督制度, 審計機構(gòu)以其公正、中立的身份, 對政府財務(wù)報告進行不偏不倚的審計, 提供客觀、公允的鑒證報告, 使政府財務(wù)報告取信于使用者, 以解除其受托責(zé)任。
(四) 建立協(xié)調(diào)的預(yù)算會計制度
目前, 由于總預(yù)算會計與單位預(yù)算會計缺乏協(xié)調(diào), 財政總預(yù)算會計與人民銀行國庫會計不能有效銜接, 單位預(yù)算會計與基建會計相互獨立, 為了推行政府會計改革, 迫切需要建立協(xié)調(diào)的預(yù)算會計制度體系, 這個會計制度體系應(yīng)涵蓋所有政府會計應(yīng)當(dāng)包含的內(nèi)容, 不遺漏; 各會計制度分別對政府會計內(nèi)容進行規(guī)范, 不重復(fù), 不矛盾; 生成的會計信息, 應(yīng)既便于分類匯總, 又便于縱橫合并。為此, 筆者的設(shè)想, 新預(yù)算會計制度體系以政府資金的征解、收納和支撥、分配、使用環(huán)節(jié)為根據(jù)分別制定會計制度, 通過整合、歸并、補充、完善現(xiàn)有會計制度, 形成下列五種會計制度。第一, 政府總會計制度。將目前財政部門使用的財政總預(yù)算會計制度、預(yù)算外資金財政專戶會計核算制度以及各種財政專戶會計制度合并。第二, 政府單位會計制度。將目前行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和基本建設(shè)會計制度三者合一, 這是因為, 隨著部門預(yù)算、財政集中支付、非稅收入改革, 特別是政府收支分類改革的推進, 打破了原來按照經(jīng)費性質(zhì)劃分的格局, 行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)環(huán)境基本一致, 采用三合一的條件已經(jīng)具備。實施新的政府單位會計制度后, 應(yīng)取消事業(yè)單位的行業(yè)會計制度。第三, 稅收征繳會計制度。在政府財政資金征解環(huán)節(jié), 以稅收部門、海關(guān)已經(jīng)實行的會計制度為基礎(chǔ)設(shè)置稅收征繳會計。第四, 國家金庫會計制度。目前, 中國人民銀行國庫會計沒有專門的會計制度, 筆者建議單獨制定國家金庫會計制度, 適應(yīng)金庫繁多業(yè)務(wù)的核算需要。第五, 特殊業(yè)務(wù)會計制度。在政府使用的資金中, 有的資金在管理上有特殊要求(如國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸等) , 這些資金由于核算內(nèi)容、報表格式與其它政府資金有較大差異, 需要單獨制定相應(yīng)的會計制度。
新的預(yù)算會計制度體系按照政府資金征解、收納和支撥、分配、使用環(huán)節(jié)分別制定會計制度, 其優(yōu)點表現(xiàn)在: 一是覆蓋政府活動的全部內(nèi)容, 涵蓋整個政府會計核算對象; 二是有助于核算結(jié)果統(tǒng)一, 處于不同環(huán)節(jié)的政府單位執(zhí)行不同的會計制度。處于相同環(huán)節(jié)的政府單位執(zhí)行同一會計制度, 財政部門執(zhí)行總會計制度, 通過對相同環(huán)節(jié)會計信息的橫向合并, 上下連貫環(huán)節(jié)會計信息的縱向匯總, 反映政府總體信息情況。三是適應(yīng)預(yù)算管理的需要。按政府資金運動環(huán)節(jié)設(shè)置會計制度, 能使會計核算主體與預(yù)算編報主體一致、會計核算與預(yù)算管理緊密結(jié)合, 解決會計核算與預(yù)算管理脫節(jié)問題。
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文章來源：會計研究
