2008年度中國總會計師優秀論文
渤海銀行股份有限公司財務部總經理 曹 軍
隨著我國市場經濟與注冊會計師事業的不斷發展以及法制的進一步健全，驗資——這項具有中國特色的審驗業務已經受到會計界、審計界、法律界以及政府和社會公眾的高度關注。驗資業務風險高、陷阱多，業內有種“談驗資色變”的恐懼感，一些會計事務所為了回避驗資帶來的風險，盡可能少做或不做驗資業務。
筆者認為，回避驗資業務不是解決問題的根本辦法，問題的關鍵是針對驗資業務的風險區域采取相應防范措施和審計策略，合理規避驗資風險，提高驗資質量。
一、驗資業務的相關概念
驗資是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對公司或企業注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。驗資一般分為設立驗資、變更驗資和年檢驗資三種類型。
設立驗資是對公司或企業申請設立登記的注冊資本實收情況的審驗，其主要目的是審驗公司或企業向企業登記機關申請登記的注冊資本是否符合國家相關法規和有關的協議、合同、章程的規定，以及公司或企業實際收到的注冊資本是否與有關協議、合同、章程的要求一致，即出資者實際繳納的資本金是否與協議、合同、章程規定的出資金額、出資方式、出資比例、出資期限和出資幣種一致。
變更驗資是指注冊會計師對公司或企業申請變更登記的注冊資本變更情況進行的審驗，其主要目的是審驗公司或企業增加或減少注冊資本是否合法。
年檢驗資是企業在進行工商年檢時，委托注冊會計師對其實收資本、凈資產等進行檢查，并發表有關意見。年檢驗資是審計與驗資的兼容業務。因為工商行政管理部門在對企業進行年檢時，不僅關注企業注冊資本的實收情況，而且還關注企業資產的安全、完整及資本保全情況，即除了關注企業的出資者是否如期、足額出資，還關注出資者是否抽逃出資。因此，注冊會計師不僅要實施有關驗資的審驗程序，還要實施必要的審計程序。
二、驗資風險的形成原因
所謂驗資風險，就是注冊會計師對企業申報的、但實際上不存在或并不為企業所擁有的“實收資本”提供不正確的驗證意見而導致會計師事務所需承擔民事賠償責任和行政責任的可能性以及注冊會計師需承擔民事責任、行政責任和刑事責任的可能性。導致驗資風險的因素有主觀因素和客觀因素兩方面，以下分別予以討論。
1．主觀因素
一是驗資人員的道德水平。驗資人員道德水平的高低就是看驗資人員是否能認真遵守道德規范、是否有強烈的責任心、是否盡到其應盡的義務；是否存在驗資人員明知委托方有欺詐行為，卻為了收取驗資費用，而沒有很好地執行相關的審驗程序，為客戶出具驗資報告。
二是驗資程序不規范，執行不嚴格。在我國恢復和重建注冊會計師制度初期，各項業務的基本程序都未作統一規定。自從中國注冊會計師協會發布《驗資工作規則（試行）》起，才有了統一的規定。直到1995年12月《中國注冊會計師獨立審計準則》的出臺，逐步形成具有中國特色的注冊會計師獨立審計準則體系。特別是在《獨立審計事務公告》中對驗資業務提出規范化要求，這是很大的進步。但是，有的注冊會計師在執行中還不夠嚴格，這是產生驗資風險的又一個重要原因。
三是驗資人員的專業勝任能力。
一般來講，驗資人員的專業勝任能力越強，其驗資業務所帶來的驗資風險越低。就設立驗資而言，除了用實物和無形資產出資的要獲得評估證明及產權證明，還要判斷投入非貨幣資產的優良性和有效性，需要驗資人員具有一定的專業勝任能力外。對于變更驗資來說，一般都需要對企業的資產和負債情況進行審計，運用的審計程序和方法是否適當，審計結論是否正確與審計人員的專業判斷能力密切相關。
2．客觀因素
首先，驗資風險與會計師事務所的內部管理狀況有關。質量管理是事務所各項管理工作中的關鍵，如果事務所的每一個執業人員都能夠按照專業標準進行執業，對注冊會計師驗資結果進行三級復核，則可以降低驗資風險；反之，會給事務所帶來滅頂之災。
其次，中介機構“一條龍”服務，將驗資業務虛假現象的法律責任轉嫁給會計師事務所。目前，一些“皮包公司”和中介機構在代辦工商營業執照和工商年檢代理業務中，為追求不正當的高額代理費實行了“一條龍”的服務，一切由“皮包公司”和中介機構運籌帷幄。特別是在設立驗資和變更驗資業務中，在投資人投資不能到位的情況下，部分虛構投資行為。
再次，行政部門的干涉也是產生驗資風險的原因之一。由于歷史的原因，我國會計師事務所等中介機構或是行政機關投資設立的，或是與行政機關有特殊關系，再加上“政企不分”等各種原因，雖然國家已對中介機構進行了“脫鉤改制”，但在實踐中仍不乏行政機關越權行政、中介機構迫于壓力盲目服從的事例。注冊會計師委曲求全，一味退讓，滿足了不同級別工商行政管理部門的要求，但卻將自己推到了法律責任深淵的邊緣。
此外，相關的法律法規不完善、社會公眾對注冊會計師的期望值過高以及“深口袋”理論的濫用，也從另一方面加大了驗資業務的風險。
三、防范驗資風險的對策建議
驗資訴訟風險既有注冊會計師本身在執業過程中形成的，也有社會環境、法規制度等方面的原因造成的。筆者認為，應該從多方面努力，切實降低驗資風險。
1．嚴守專業標準和職業道德
審驗人員應該強化專業知識的學習，注意實踐經驗的積累，加強職業道德修養，準確理解和嚴格遵循審計準則等專業標準，在執業過程中始終保持高度負責的態度，謹慎做出各種判斷，不放過應注意到的任何可疑事項；注冊會計師在執行審驗程序時，也應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行業務，發表意見，不為委托人或第三人的非法意思表示所左右。同時，會計師事務所還應該大力加強對本所從業人員的專業教育和職業道德教育。
2．加強會計師事務所的內部管理
嚴格按照獨立審計準則的要求，對業務過程實行三級復核，制定出一套科學嚴謹、易于操作的工作底稿，使工作底稿的編制、復核、使用及管理盡快走向規范，力求報告的客觀、公正、真實、合法。明確各級工作人員的職責、權利和風險，做到權責明確、獎罰分明。會計師事務所除接受注冊會計師協會等有關部門的業務質量檢查外，在建立業務質量自查制度，對已完成的業務進行定期或不定期的檢查與考核，將檢查出的問題作為案例進行分析借鑒，以不斷提高員工防范風險的自覺性和執業水平。
3．健全會計師事務所的質量控制體系，按其規模限制事務所的驗資業務范圍
通過行業協會加強對會計師事務所的監督和檢查，促使會計師事務所不斷完善質量控制方針，建立、健全各項質量控制程序，保證驗資工作按照準則要求執行，把驗資風險降低到可接受程度。針對小型事務所注冊資本少，承擔責任有限，卻承攬大金額驗資業務的狀況，建議行業協會根據事務所的注冊資本、業務收入等情況，設定與其規模相適應的驗資業務范圍，禁止事務所承接與其所能承擔的責任和能力不相適應的驗資業務。
4．明確市場經濟條件下政府的職能及政府干預市場經濟主體行為的邊界
只有通過成文法的形式，才能從真正意義上明確政府的職能及政府干預市場經濟的邊界，才能避免行政部門的越權干預，從而保障注冊會計師執業過程中依法行使職責。因此，要降低驗資風險，政府的職能及政府干預市場經濟的邊界要以成文的形式規定下來，以確保會計師事務所能夠在自己職業判斷和職業謹慎態度下，公允地出具驗資報告。
5．完善相關的法律法規，突破“驗資怪圈”
在實際工作中，要解決“驗資怪圈”的關鍵是要在公司成立前有一個過渡性的承載主體，使得股東投入的資產可以辦理財產產權轉移，以清除驗資時缺失法律主體的障礙。同時，加大對提供虛假驗資資料單位的懲戒力度。
最后，提取風險基金或購買責任保險也是有效降低驗資風險的重要手段。
特別需要指出的是，加強與社會各界的溝通、理解也是十分必要的。注冊會計師的職業特性，決定了加強與社會公眾的溝通、理解有利于執業環境的進一步改善。
[點評]
驗資是一項具有中國特色的注冊會計師鑒證性業務，從理論到實踐還有很多值得探討與研究的問題。本文在對驗資進行概述的基礎上，分析了驗資風險形成的主觀和客觀兩大方面的原因，最后提出了降低驗資風險的可行性方案，對國家立法及會計師事務所提出一些有價值的對策。
非常值得肯定的是，筆者指出了要針對驗資業務的風險區域采取相應防范措施和審計策略，合理規避驗資風險，提高驗資質量，而這也是提高中國資本市場主體交易可信度的根本途徑。
