簡介： 本文從收益概念出發,通過對全面收益報告的應用分析,結合我國實際,借鑒國外經驗,對在我國分階段推行全面收益報告進行了論述。
我國在2006年2月份出臺的《企業會計準則體系》中除了金融工具采用公允價值計量外,部分其他資產也開始采用公允價值計量。公允價值計量屬性的應用帶來了一個問題,即公允價值變動產生的利得和損失該如何報告的問題。由于傳統的收益是以實現或可實現為確認標準的,而公允價值變動產生的利得和損失尚未實際發生,因而一般都繞過收益表直接進入資產負債表的所有者權益部分。這樣,既影響了財務業績信息的明晰性,也不符合損益滿計觀。因此有關全面收益報告的研究就顯得尤為重要。
一、全面收益的相關問題
(一)經濟收益與會計收益
1.經濟收益。經濟學家中最先提出收益概念的是亞當·斯密。早在1776年,亞當·斯密在《國富論》中就將收益定義為“財富的增加”、“那部分不侵蝕資本(包括固定資本和流動資本)的可予消費的數額”。緊隨其后,許多經濟學家進一步完善了一般收益的概念,發展了收益理論,1946年,?？怂乖凇秲r值與資本》中,把收益概念發展成為一般性的經濟收益概念。他認為,收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下可予消費的最大金額。對于企業而言,一定期間內的收益是指期末與期初資本效用比較的差額,即如果存在正的收益,則是指在保持原始投入資本完整、維持原始資本價值的前提下,超出原始投入的部分。這一論述,涵蓋了一般理論經濟學家對收益認識的共同點?？梢钥闯?經濟收益是建立在“資產負債觀”基礎上的。
2.會計收益。會計收益采用的是“收入費用觀”,會計核算是建立在四個基本前提的基礎上,按照權責發生制原則和配比原則,運用會計的專業方法,確定企業在一定會計期間實際經濟交易的結果,即一定時期內企業經過交易已實現的收入與相關的成本、費用之間的差額。其特征為“三位一體”,即遵循歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則。相對于經濟學收益觀來說,會計學收益觀的應用優勢更明顯。它更具有客觀性和可驗證性,因此,會計學收益觀得到了廣泛的接受。
(二)全面收益與傳統收益相比所具有的特點
1.全面收益比傳統收益涵蓋的內容廣。全面收益是計量交易和事項對一個主體所產生影響的總括指標,體現的是損益滿計觀,其所指收益除正常經營活動產生的收益外還包括非經營項目產生的利得和損失。傳統收益只包括那些由管理當局控制并由決策引起的正常經營活動產生的收益,體現的是當期經營業績觀,不包括它非經營項目產生的利得和損失。因此,全面收益比傳統收益涵蓋的內容要廣。
2.全面收益與財務會計報告的目標相一致。財務會計報告的目標分為決策有用觀和受托責任觀兩種。決策有用觀注重信息的相關性,而受托責任觀更強調信息的可靠性。目前西方國家更多傾向于決策有用觀。我國的《企業會計準則—基本準則》中也規定,財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有利于財務會計報告使用者做出經濟決策。雖然說兼顧了兩種觀點,但可以看出更加強調決策有用觀。而全面收益更體現了信息的相關性。因此,全面收益與傳統收益相比,它與財務會計報告的目標更為一致。
3.全面收益采用了與傳統收益采用的“收入費用觀”不同的“資產負債觀”。在收入費用觀下,資產負債表成為利潤表的副產品。資產負債表中還有一些不符合資產和負債定義的遞延項目。同時,其收益只包括已實現的收益,不包括那些全面已確定而尚未實現的利得和損失,使得收益無法真正體現企業價值的增值。而全面收益采用的是“資產負債觀”,資產和負債計量被認為是收益確定的前提,其收益則是企業在一個時期內凈資產的變化,既包括已實現的收益,又包括已確定而尚未實現的利得和損失。因此,更全面地反映了企業的業績。
二、全面收益報告在國際上的應用比較
自20世紀30年代以來,收益報表在財務報告體系中一直占據核心地位。然而,隨著經濟形勢的迅猛發展,傳統收益報表已愈來愈不能適應形勢發展的需要。為此,從90年代初起,在世界各國財務信息使用者、會計學術界以及實務界的推動下,傳統收益表已開始向全面收益報告發展。
(一)全面收益報告在各國的發展
1.全面收益報告在英國的發展。1991年英國民間組織發表一份《財務報告的未來模式》研究報告,指出現行會計實務中某些財富的變動,如持有和轉讓非流動資產的利得和損失并不能在損益表中得到反映,主張在傳統收益表外增加一個“利得表”,二者共同揭示報告主體財富的全部變動。在此推動下,1992年10月英國會計準則委員會(ＡＳＢ)正式公布了財務報告準則第3號(ＦＲＳ3)《報告財務業績》,該準則規定一個企業的財務業績是由“損益表”和“全部已確認利得和損失表”共同表述。1995年ＡＳＢ又發布《財務報告的原則公告》征求意見稿,提出將“損益表”和“全部已實現利得和損失表”二表合一,統稱為“財務業績報表”,進而繼續開辟了收益報告改革的新思路。
2.全面收益報告在美國的發展。美國是最早提出全面收益的國家。早在1980年美國會計準則委員會(ＦＡＳＢ)雖然就提出全面收益概念,1996年ＦＡＳＢ發布《報告全面收益征求意見稿》,并于1997年正式頒布準則《報告全面收益》(ＦＡＳ130),它將全面收益分為凈收益和其他全面收益,其特點是保留傳統凈收益的概念和構成,而把主要任務放在解決那些繞過利潤表而直接在資產負債表中列示的權益變動項目上。至于全面收益的列報,可以采用“雙表式”,即在傳統收益表外,另出具“全面收益表”;也可以采用“單表式”,即把傳統收益和全面收益合成一體,稱為“收益與全面收益表”,也可以單獨編制業主權益變動表,詳細報告其他全面收益。
3.全面收益報告在國際會計準則委員會的發展。1997年8月,國際會計準則委員會(ＩＡＳＣ)發布了修訂后的(ＩＡＳ1)《財務報表的表達》,考慮到全部利得和損失對于評估報告主體財務狀況的重要性,要求引入新的主要報表列示不在收益表中表述的利得和損失。ＩＡＳＣ提出“權益變動表”和單獨的“已實現利得和損失表”兩種表式對此加以列示。
4.國際會計準則理事會的新探索。ＩＡＳＣ改組后,國際會計準則理事會(ＩＡＳＢ)積極推行收益報告的革新。于2002年初啟動報告收益項目“全面收益報告”,并與英國會計準則委員會攜手進行該項目。從ＩＡＳＢ設計的全面收益表式來看,ＩＡＳＢ將籌資費用排除在商業利潤之外,將企業活動主要分為商業活動和籌資活動,其理由是企業的總回報是獨立于其資本結構的,商業利潤與企業價值直接相關,而只有債務價值、股東價值才與籌資費用、全面收益直接相關。ＩＡＳＢ的這些思路和方案一經提出,就遭到許多的反對和意見上分歧,使得項目制訂毫無進展。全面收益報告無論就其形式還是內容而言,持續改進的努力還一直在進行當中。
(二)三種全面收益報告模式比較
1.一表法。一表法也稱擴展收益表法。它采用擴展的收益表報告全面收益,從而將“傳統損益表”和“全面收益表”合二為一,形成一張新的“收益與全面收益表”。將全部的業績項目無論是已實現的還是已確認未實現的同樣對待。
2.兩表法。兩表法也稱雙表格式。即除收益表外,編制“全面收益表”或“全部已確認利得和損失表”。它的基本思路是在傳統損益表的基礎上,另外增加一張反映企業全面收益的業績表。這樣對傳統損益表起到了補充作用。但是,在傳統損益表中詳細報告凈利潤,而在第二業績表中報告其他全面收益,意味著凈利潤與其他全面收益存在著重要性之分。區別對待凈利潤和其他全面收益的做法,與報告的目的相悖;而且兩張業績報告同時存在,可能使信息用戶因為重視了一張表而忽視了另一張表,有違報告全面收益的初衷。
3.所有者權益變動表法。所有者權益變動表法的思路是在反映企業一定時期所有者權益變動情況,通過“累積的其他全面收益”項目披露全面收益有關情況。目的是報告凈權益的變動,其報告收益的作用是第二位的。另外,將財務業績信息與接受所有者投資及對所有者進行利潤分配的信息混在一起,會使信息的明晰性受到影響。
4.三種報告模式的共同點。不論是一表法、二表法還是權益變動表法,其改革的目標都是要求報告更加全面和有用的財務業績信息,以滿足廣大使用者投資、信貸以及其他決策的需要。在三種報告模式下,突破了實現原則的約束,擴大了財務業績報告的內容,把那些繞過利潤表在資產負債表權益部分確認的未實現利得和損失集中起來,以反映企業當期取得的全部財務業績,便于報表使用者的決策。
三、全面收益報告在我國的推行
(一)在我國報告全面收益的必要性
1.報告全面收益有利于我國資本市場的健康發展。在我國推行全面收益報告,對于規范上市公司的信息披露,減少證券市場“利得交易”現象,保護廣大投資者的合法權益,并進而促使資本市場的健康發展,都是十分必要的。目前我國證券市場正向理性化的方向發展,投資者越來越關心上市公司的業績。而投資者信息來源的主要渠道就是企業公布的利潤表。而利潤表提供已實現的收益,而不能提供企業所需的未實現的信息,有不少利得項目繞過利潤表直接進入資產負債表中所有者權益部分。因此需要增加一個能系統地把這些項目集中列示出來的報表———“全面收益表”,可以向財務報表使用者提供更全面、更及時和更有用的全部業績信息。
2.報告全面收益有助于解決金融工具會計難題。隨著我國金融市場的發展和創新金融工具的出現,對金融工具尤其是對衍生金融工具的確認、計量和報告問題引起了足夠的重視和關注。2006年2月出臺的新的企業會計準則體系中出現了關于金融工具的相關準則,并且引入了公允價值這一計量屬性,這樣就必須解決公允價值變動的確認和報告問題。而可行的辦法就是在財務會計報告體系中增加報告全面收益信息的報表。
3.報告全面收益有利于我國會計的國際化進程。資本市場的全球化發展態勢日益要求縮小各國會計之間的現實差異,提高會計信息在國際范圍內的可比性。對于業績報告的改進,從西方各國準則制定機構和ＩＡＳＢ對業績報告的改革趨勢看,盡管各國會計實務在收益確認和計量方面仍存在明顯的差別,但對收益概念的理解正在趨向一致,即:除了業主交易以外的一切權益變動都應當作為收益報告的內容,這表明業績報告的國際化取得了重大進展。積極推行全面收益報告,有利于我國會計朝著國際化方向發展。
(二)我國對全面收益報告的探索
1.我國現行利潤表中收益的表述。我國的利潤表中關于收益的確定采用的是收入費用觀,更強調當期的經營利潤。長期以來,我國的利潤表中所列示的利潤總額和會計要素中的利潤并不一致。利潤表中的凈利潤除經營利潤外還包括有利得和損失部分,而要素中并沒有定義利得和損失。2006年2月出臺的新的《企業會計準則—基本準則》中對利得和損失做出了定義,并且將其分為直接計入當期利潤的利得及損失以及直接計入所有者權益的利得和損失兩部分。這樣計算出來的利潤既不符合當期經營業績觀,也不符合損益滿計觀,因此,單獨從利潤表中不能很好地反映企業的經營收益,也不能反映企業的全面收益。
2.所有者權益變動表———全面收益報告的雛形。過去我國是將所有者權益變動表作為財務會計報告的附表,2006年2月新的《企業會計準則第30號———財務報表列報》中將所有者權益變動表由過去的附表上升為現在的主表,要求企業報送所有者權益變動表,分別列示當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失,以及與所有者的資本交易導致的所有者權益的變動。新準則增加此部分更全面地反映了主體權益的綜合變動。但是,新準則中的所有者權益變動表中只包括企業利得和損失的一部分,還有一部分利得和損失納入了利潤表中,和真正意義上的全面收益報告還有一定的距離。無論如何,“所有者權益變動表”中的項目包含了全面收益的組成部分,因此可以說所有者權益變動表是我國全面收益報告的雛形。
(三)全面收益報告在我國未來的發展
新的企業會計準則中引入了公允價值這一計量屬性,考慮到我國市場發展的現狀,準則主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用了公允價值。公允價值的應用將不可避免地促進全面收益報告的形成與發展。但是公允價值的應用在提高信息相關性的同時,勢必嚴重降低信息的可靠性,而且公允價值的計量在不完善的市場經濟下也會使利潤操縱行為變本加厲。因此公允價值的應用在未來一段時間內還應該謹慎一些。這樣就決定了全面收益報告在我國未來應該采用一種漸進的方式推行。
由于我國市場經濟的發展成熟還需要相當長的一段時間,我國的全面收益報告應該分三個階段來發展,“所有者權益變動表”作為主表要求企業報送,這是我國全面收益報告邁出的第一步,但畢竟新準則中關于所有者權益變動表中的包含項目還不夠全面,不能體現企業真正的全面收益。第一個階段是要完善現有的所有者權益變動表,通過報告企業凈權益的變動來報告企業全面收益的信息;第二個階段是在保留并“改進利潤表”的基礎上增設“全面收益表”,即兩表法,集中報告利潤表以外的其他全面收益項目;第三個階段是將全面收益表和利潤表合并,即一表法,在利潤表的后面增加全面收益的信息。
在未來,我國市場經濟發育成熟,公允價值成為會計的主要計量屬性,我們應該對全面收益報告在我國的推行感到樂觀。未來的全面收益報告將提供更為相關的收益信息,滿足財務會計報告使用者的需求。
