摘要】美國財務會計概念框架（簡稱CF）的產(chǎn)生，是會計職業(yè)界與政府監(jiān)管部門博弈的結果。進一步來看，財務會計概念框架作為一種制度安排，會計職業(yè)界在其制度變遷過程中有著重要作用。美國財務會計概念框架的產(chǎn)生呈現(xiàn)出明顯的“誘致性制度變遷”特點，而我國的財務會計概念框架產(chǎn)生與之不同，呈現(xiàn)出一種“混合變遷性”。
【關鍵詞】財務會計概念框架準則制定權博弈制度變遷混合變遷性
財務會計概念框架（簡稱CF）作為會計準則制定的理論基礎，越來越受到人們的重視。歷史的看，財務會計概念框架是為了提高會計準則體系的質(zhì)量而自然產(chǎn)生的。但如果以更為廣闊的視野來分析，財務會計概念框架的產(chǎn)生又有一定的人為因素，它是各方利益主體博弈的結果，其本身也是一種制度創(chuàng)新。本文將從博弈和制度變遷兩個方面來分析財務會計概念框架的產(chǎn)生，以提供一個新穎的分析視角。
一、美國CF的產(chǎn)生
財務會計概念框架首先出現(xiàn)在美國，因此本文以美國CF為出發(fā)點和主要論述依據(jù)。
在經(jīng)歷了會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）兩個準則制定時代之后，1973年美國財務會計準則委員會（FASB）取代APB宣告成立。對CAP和APB的批評從而導致FASB成立的原因有很多，比如準則制定機構人員的獨立性和公正性不夠、“救火式”的準則制定缺乏應變能力等等。其中一個很重要的方面是，CAP和APB制定的若干會計準則存在前后不一致的問題，這樣整個會計準則體系質(zhì)量不高，無法滿足人們對會計準則的要求。FASB全面總結了以前會計準則制定機構的經(jīng)驗教訓，在各個方面做出了完善，比如FASB本身脫離了美國CPA.aspx>注冊會計師協(xié)會（AICPA）的直接領導，成員更具獨立性和代表性，準則制定程序更加科學等等。其中重要的一部分就是投入很大精力對財務會計概念進行了系統(tǒng)研究，希望在深入研究會計基本理論的基礎上，能為制定會計準則提供一致的基礎，從而提高整個會計準則體系的質(zhì)量。
FASB對財務會計概念框架的研究體現(xiàn)為其發(fā)布的一系列（至今共7份）“財務會計概念公告”（StatementofFinancialAccountingConcept,SFAC），內(nèi)容包括企業(yè)財務報告的目標、會計信息的質(zhì)量特征、企業(yè)財務報表的要素、企業(yè)財務報表項目的確認和計量等。自此，財務會計中出現(xiàn)了“財務會計概念框架”（ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting，簡稱CF）這一概念。“CF是一部章程(constitution)。是由目標(objectives)和與之相互聯(lián)系的基本概念(fundamentals)組成的一個連貫的理論體系。它能導致相互一致的準則,并對財務會計的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。目標用于識別財務會計的目的和宗旨(goalsandpurposes),基本概念是會計的基礎概念(underlyingconceptsofAccounting)如指引應予入賬事項的選擇(即確認),對這些事項的計量和將它們總結再傳遞給各利害集團(即報表)等方面的概念,之所以說它們是基本概念,是因為其他的會計概念產(chǎn)生于這些概念,在制定、解釋和應用準則時需要反復地參考這些概念。”[i]
二、準則制定權博弈
歷史的看，財務會計概念框架“能導致相互一致的準則”，提高會計準則的總體質(zhì)量，它的產(chǎn)生有其必然性。然而從另一方面看，人為因素在CF產(chǎn)生過程中也起著重要作用。“作為準則制定機構的FASB為自己制定準則,民間會計職業(yè)組織為了保留準則的制定權而不被政府奪走,借助于理論的支持是十分必要?！?。美國在20世紀70年代開始制定一系列財務會計概念公告，主要是為了保持準則的制定權而需要‘借口’,尋求理論的支持。這可能是CF在西方國家的主要作用?！保ǜ鸺忆?005）可見，會計職業(yè)界在CF產(chǎn)生過程中發(fā)揮著重要作用，下面構造一個簡單的“準則制定權博弈”，來證明這種“尋求借口”的觀點。
美國會計準則從一開始就由民間機構制定，而政府作為市場的監(jiān)管者擁有準則的否決權，而且政府有權力收回（剝奪）民間機構的準則制定權。因此，博弈的參與者（players）即為民間準則制定機構（具體到CF上即FASB）和政府監(jiān)管部門（即SEC）。
當FASB制定的會計準則備受責難時，SEC有兩種可選擇的行動（actions）：剝奪FASB的準則制定權和不剝奪，F(xiàn)ASB也有兩種可選擇的行動：尋求保持自己制定權的理由（現(xiàn)實中就表現(xiàn)為制定CF）和不尋求理由（不制定CF）。
表1描述了這一“準則制定權博弈”：（前一個數(shù)字表示FASB的支付，后一個表示SEC的支付。）
表1：SEC
不剝奪剝奪
FASB制定CF（100，100）（－50，0）
不制定CF（50，50）（0，0）
如果SEC不剝奪FASB的準則制定權，而FASB主動提高其準則的質(zhì)量（制定CF），那么FASB繼續(xù)享有準則制定權，同時也會因為自己的努力工作和創(chuàng)新得到較高的聲譽，SEC也會得到一個高質(zhì)量的會計準則體系，此時二者的支付（payoff）為（100，100），其中前一個數(shù)字表示FASB的效用，后一個表示SEC的效用。如果SEC沒有剝奪FASB的準則制定權，但FASB沒有主動制定CF來提高準則質(zhì)量，那么FASB將繼續(xù)遭受責難，其效用水平將下降，而SEC將繼續(xù)保留一個低質(zhì)量的會計準則體系。此時二者的支付為（50，50），效用水平均下降。如果FASB意識到應該制定CF來提高會計準則的質(zhì)量，并且付諸實施，而SEC由于強硬的態(tài)度執(zhí)意剝奪了FASB的準則制定權。那么FASB付出了辛勞制定了CF，但是這些成本并沒有得到繼續(xù)保留準則制定權的回報，它的效用將變?yōu)樨摂?shù)。同時，SEC剝奪了FASB的準則制定權，樹立了維護市場秩序和銳意改革的良好形象，但為了尋找和建立新的準則制定機構，它將花費成本，這一成本可能十分巨大，這樣SEC的效用也將有很大下降。此時二者的支付為（-50，0）。最后，如果SEC選擇剝奪，F(xiàn)ASB選擇不制定CF，二者都將一無所有，支付為（0，0）。
這個博弈有兩個納什均衡：（制定CF，不剝奪）和（不制定CF，剝奪）。但是，動態(tài)的看，如果FASB先制定了CF，那么SEC的最優(yōu)選擇當然是不剝奪，因此這個博弈只有一個最終結果，即（制定CF，不剝奪），這也正是我們在現(xiàn)實中看到的情況。
三、財務會計概念框架制度變遷過程
通過上面的分析可以隱約看到，CF的出現(xiàn)在一系列必然和偶然的因素之外，有一個重要的推動力量，那就是FASB。在更為廣泛的意義上，美國會計準則一開始直接由會計職業(yè)界制定（CAP和APB都受AICPA直接領導），后來為了加強準則制定的獨立性和公證性，新的準則制定機構FASB歸屬于由六個職業(yè)團體代表所組成的“財務會計基金會”（Finan
cialAccountingFoundation,FAF），相對于政府機構來說，F(xiàn)ASB依然屬于會計職業(yè)界。所以，實質(zhì)上起著CF重要推動作用的是美國會計職業(yè)界，具體在CF的制定上，是會計職業(yè)界中分化出來的研究和制定會計準則和CF的利益群體。（這一利益群體有兩個特點：一是雖然其所制定的會計準則被政府賦予權威性，但其本身不是政府機構，而屬于會計職業(yè)界；二是FASB的7位成員都是專職的，進入委員會之前，他們必須中斷以前的全部業(yè)務或職業(yè)聯(lián)系，制定會計準則成為他們現(xiàn)時的利益來源，這更使其形成一個利益群體成為可能。）
如果FASB是促使CF形成的一個行動集團，那么我們自然可以把CF看作一種制度安排[ii]，作為一種原來沒有的新的制度，CF的出現(xiàn)也是一個制度變遷過程。下面利用新制度經(jīng)濟學中制度變遷理論來分析CF的制度變遷過程。
戴維斯和諾思提出的制度變遷理論中，一項制度變遷的一般過程可以分為以下五個步驟：第一，形成推動制度變遷的初級行動集團，即對制度變遷起主要作用的集團；第二，提出有關制度變遷的主要方案；第三，根據(jù)制度變遷的原則對方案進行評估和選擇；第四，形成推動制度變遷的次級行動集團，即起次要作用的集團；第五，兩個集團共同努力去實現(xiàn)制度變遷。
對照CF的制度變遷過程，第一步，會計職業(yè)界中的利益群體FASB是這一制度變遷的初級行動集團。FASB發(fā)現(xiàn)制度變遷的“潛在利潤”，即如果不進行制度變遷，由于其原來制定的會計準則質(zhì)量不高，F(xiàn)ASB面臨被剝奪準則制定權的風險，而通過制定CF可以保留其準則制定權，這樣制定CF這一制度變遷可以為FASB獲得收益。第二步，F(xiàn)ASB提出制度變遷的方案。FASB面臨被剝奪準則制定權的風險，為了保留準則制定權它有多種方法。在內(nèi)部它可以改革準則制定程序、改組成員結構、甚至重新制定會計準則；在外部它可以對政府展開游說、廣泛尋求社會各界支持等等。但是，經(jīng)過第三步對所有這些方案進行分析評估之后可以發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)ASB制定的準則質(zhì)量不高而備受責難的一個癥結在于缺乏理論基礎導致的前后不一致。因此在這一方面進行制度變遷收益是最高的，其他如改革準則制定程序或者游說政府，在相同的成本下獲得的收益可能寥寥無幾。至此，初級行動集團FASB選擇了制度變遷的方案——制定CF（當然，為了保持準則制定權，它可能多種方法都使用，而制定CF無疑是至關重要和引人注目的）。第四步，當FASB推出CF之后，一些利益相關者可能因此獲益。最主要的是政府部門（主要是SEC），SEC既可以在一定程度上得到它所企盼的高質(zhì)量的會計準則，又免去剝奪FASB準則制定權之后的搜尋組建新的準則制定機構的成本。因此，SEC就成為一個次級行動集團，從FASB制定CF中獲益，并協(xié)助推行CF。[iii]第五步，F(xiàn)ASB和SEC一起實現(xiàn)制度變遷，前者制定CF和在此基礎上的會計準則，后者繼續(xù)賦予其權威性，也正是現(xiàn)實中所看到的情況。
經(jīng)過上述制度變遷，一項新制度——CF被創(chuàng)新出來。就目前的情況來看，除美國外，英國、加拿大、澳大利亞等國都制定了CF。國際會計準則委員會也制定了概念框架，這意味著這一新制度——在概念框架基礎上的會計準則制定模式——將被廣泛推廣。我國研究和制定CF的進程也逐步加快，財政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》就具有CF的性質(zhì)和特點。我國CF以及會計準則體系的建立有其不同于美國和其他國家的地方，以下將進行簡要分析。
四、我國CF的“混合變遷性”
前文的博弈和制度變遷分析傳遞了這樣一種看法，美國CF的建立具有“誘致性制度變遷”特點，即“制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個人或一群（個）人，在響應獲利機會時自發(fā)倡導、組織和實行”[iv]。在美國CF產(chǎn)生過程中，會計職業(yè)界特別是其中一部分以研究和制定會計準則為職業(yè)的利益群體（FASB），起著重要的推動和實施作用。與美國對比，我國會計準則是政府而不是民間制定的，會計準則從一開始就具有明顯的政府主導特點，那么是不是說我國CF的制定就是“強制性制度變遷”（由政府命令和法律引入和實施的）呢？
首先應該從制度變遷的角度區(qū)分“會計準則”和“財務會計概念框架”這兩個制度安排。會計準則是對會計實務進行規(guī)范的一種制度安排，它意味著會計實務將不再處于一種隨意而為的狀態(tài)，而必須按照一致的規(guī)范進行。財務會計概念框架是對會計準則制訂（主要在準則內(nèi)容上）進行規(guī)范的一種制度安排，它意味著會計準則的內(nèi)容將盡量避免前后矛盾，而應該建立在一致的理論基礎上。如果把一種制度定義為一種行為規(guī)則（舒爾茨，1968）的話，會計準則是人們進行會計處理的行為規(guī)則，財務會計概念框架是人們制訂會計準則內(nèi)容的行為規(guī)則。
區(qū)分了會計準則和CF，就可以分別對我國這兩種制度安排的變遷進行分析。在我國這種轉型經(jīng)濟當中，會計準則的建立不是像在美國的市場經(jīng)濟中那樣，從市場需求到政府供給（自下而上）自然的過程，而是為了轉型和建立市場經(jīng)濟體制由政府自上而下強制建立的。如果美國會計準則的建立是“需求創(chuàng)造它的供給”，我國會計準則的建立就是“供給創(chuàng)造它的需求”，因為在我國那樣一種沒有建立市場經(jīng)濟這一會計準則產(chǎn)生的土壤的情況下，先強制建立會計準則將會反過來促進市場經(jīng)濟的建立。所以，我國會計準則的建立是經(jīng)濟轉型過程中的“強制性制度變遷”。當會計準則和市場經(jīng)濟在我國同步建立之后，一方面市場經(jīng)濟將產(chǎn)生出對會計準則的需求，制度變遷的秩序恢復正常，另一方面為了進一步完善市場經(jīng)濟，會計準則發(fā)展也還需要某種程度的強制力。財務會計概念框架是會計準則體系自身完善的需求，這一需求既是由于市場經(jīng)濟建立而自發(fā)產(chǎn)生的（表現(xiàn)在市場經(jīng)濟越發(fā)展，對會計準則的質(zhì)量要求越高，從而產(chǎn)生了對CF的需求），又在某種程度上具有和會計準則建立一樣的強制力因素。因此，和會計準則的“強制性制度變遷”不同，財務會計概念框架的建立不是完全的“強制性制度變遷”，它還具有“誘致性制度變遷”的因素，即我國CF的建立具有“混合變遷性”。
如果說我國CF的建立具有一定程度的“誘致性制度變遷”特點，那么誰又是“響應獲利機會的一群（個）人”呢？這里需要注意的是，美國FASB之所以成為CF制度變遷的初級行動集團（即響應獲利機會的群體），是因為美國的會計準則是由民間機構（會計職業(yè)界）制定的，在美國廣泛分工和充分競爭的經(jīng)濟體制中，擁有準則制定權可以獲得“租金”（rent）。我國會計準則不是民間會計職業(yè)界制定的，而是由政府制定的，政府并不能成為一個初級行動集團。但是，如果仔細分析我國的CF制定，就可以發(fā)現(xiàn)，會計理論界在我國CF制定過程中發(fā)揮著重要作用，比如引進國際上CF的經(jīng)驗、向政府傳輸CF的知識，協(xié)助政府構建CF等等，并因此提高了社會地位和獲得了更為廣闊的發(fā)展空間。然而和美國FASB比較，我國會計理論界尚不是一個利益群體，而僅僅是在制定CF中起到重要推動作用并獲得一定的利益。
五、小結
本文先回顧了美國CF產(chǎn)生的歷史過程，作為論述的經(jīng)驗材料；之后構造了一個簡單的準則制定權博弈，目的有二：一是證明美國CF的產(chǎn)生有一定的人為因素（FAS
B的推動），二是讓“FASB是一個利益群體”這一觀點初步顯露；然后，第三部分在FASB是一個利益群體的基礎上，分析了CF的制度變遷過程；最后延續(xù)上述思路，嘗試分析我國CF的形成原因。
本文認為我國CF的形成具有“混合變遷性”，政府對CF的形成起著主導作用，但是我國會計理論界在會計改革中也起到了十分重要的推動作用。隨著市場經(jīng)濟機制的進一步完善和會計改革的不斷深入，我國會計準則體系的制度變遷將是一個政府、會計理論界以及會計實務界[v]共同促進的過程。
