「摘要」會(huì)計(jì)理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。會(huì)計(jì)學(xué)正面臨著一場(chǎng)從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命，要求我們?cè)谫Y本、投資、成本、價(jià)值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。集中力量攻克會(huì)計(jì)學(xué)難題是會(huì)計(jì)研究的方向。
「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新；會(huì)計(jì)學(xué)革命；會(huì)計(jì)學(xué)難題；會(huì)計(jì)研究方向
一
哈里·渥克（HarryI.Wolk）和邁克爾·蒂爾尼（MichaelG.Tearney）在《會(huì)計(jì)理論》（第四版）一書中，專門論述了會(huì)計(jì)研究的方向。他們認(rèn)為主要應(yīng)該集中在決策模型方法研究、資本市場(chǎng)研究、行為研究、代理理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和關(guān)鍵會(huì)計(jì)（CriticalAccounting）等，并主張通過研究來發(fā)展會(huì)計(jì)理論。
什么是會(huì)計(jì)理論？這要從什么是理論說起。美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA）在《會(huì)計(jì)基本理論公告》中指出：“理論應(yīng)該是包括一系列假設(shè)、概念和原則等構(gòu)成特定領(lǐng)域研究的通用框架的一個(gè)有機(jī)體系。”這一定義與《韋氏新國(guó)際大辭典》（第三版）如出一轍。就是說，理論是指“某一探究領(lǐng)域的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)性、概念性和實(shí)用性原則。”著名會(huì)計(jì)學(xué)家埃爾登S.亨德里克森（EldonS.Hendrikson）在《會(huì)計(jì)理論》中提出：“會(huì)計(jì)理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。這些原則用來提供：（1）評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所依據(jù)的通用觀點(diǎn)；（2）指導(dǎo)新程序的開始。會(huì)計(jì)理論也可以用來說明現(xiàn)行實(shí)務(wù)，以獲得對(duì)它們更好的理解。會(huì)計(jì)理論最重要的目的在于提供用以評(píng)價(jià)和開拓完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的、合理的原則。”
目前國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界比較流行的會(huì)計(jì)理論教材有三本，即沃爾克的《會(huì)計(jì)理論》（第四版）、亨德里克森的《會(huì)計(jì)理論》（第五版）和斯科特的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》。我們發(fā)現(xiàn)這些教材各有特色。沃爾克的《會(huì)計(jì)理論》（第四版）包括19個(gè)專題，即：會(huì)計(jì)理論導(dǎo)論、會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)研究、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例結(jié)構(gòu)的發(fā)展、財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)、假設(shè)、原則和概念、尋找目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念框架、投資者和債權(quán)人有用的會(huì)計(jì)信息、合并和披露、收益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、通貨膨脹和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、所得稅和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、石油和天然氣會(huì)計(jì)、養(yǎng)老金和其他退休福利、租賃、公司內(nèi)部權(quán)益投資、國(guó)際會(huì)計(jì)問題。其內(nèi)容主要集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，甚至與一般的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有太大的差別。亨德里克森的《會(huì)計(jì)理論》（第五版）包括23個(gè)專題，即：會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論和方法論、會(huì)計(jì)4000年、CPA100年、探索原則、概念性框架、會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、決策、制定會(huì)計(jì)政策、現(xiàn)金，資本和收益、財(cái)務(wù)報(bào)告的收益概念、收益和費(fèi)用、贏利和損失、價(jià)格變動(dòng)影響的報(bào)告、財(cái)務(wù)狀況說明書、資產(chǎn)及其計(jì)量、折舊、流動(dòng)資產(chǎn)、廠場(chǎng)設(shè)備購(gòu)買與租賃、無形和非流動(dòng)投資、遞延稅收、養(yǎng)老金、所有者權(quán)益、股東權(quán)益變動(dòng)、財(cái)務(wù)信息披露。這本教材的前半部分涉及會(huì)計(jì)的基本理論和會(huì)計(jì)發(fā)展歷史，后半部分則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的翻版。斯科特的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》的內(nèi)容比較簡(jiǎn)明，包括緒論、理想環(huán)境下的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性、有效證券市場(chǎng)、決策有用性的信息觀、決策有用性的計(jì)量觀、經(jīng)濟(jì)后果、實(shí)證會(huì)計(jì)理論、沖突的分析、管理人員報(bào)酬、盈余管理、準(zhǔn)則制定——理論問題、準(zhǔn)則制定——政治問題。
二
在會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的不同歷史階段上，會(huì)計(jì)所提供信息的用戶及其用途則是有所區(qū)別的：在會(huì)計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的早期，具體地說，也就是在復(fù)式簿記誕生以前，會(huì)計(jì)提供信息主要是為生產(chǎn)者自己服務(wù)的。生產(chǎn)者要管好經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，要減少耗費(fèi)和提高效益，就有必要把生產(chǎn)過程的內(nèi)容記錄下來。只不過這時(shí)對(duì)生產(chǎn)過程內(nèi)容的量化和記錄，還只是“生產(chǎn)職能的附帶部分”。到了13世紀(jì)，受歐洲文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)和十字軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業(yè)與手工業(yè)得到了很快發(fā)展，出現(xiàn)了資本主義生產(chǎn)的最初萌芽。這一時(shí)期由于在各方面都已經(jīng)具備了利特爾頓在其所著的《1900年以前的會(huì)計(jì)演變》一書中概括的系統(tǒng)復(fù)式簿記產(chǎn)生所必須的7項(xiàng)條件，即私人財(cái)產(chǎn)、資本、商業(yè)、信用、書寫、貨幣和算術(shù)等，于是科學(xué)的復(fù)式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，再加之復(fù)式簿記為把大量分散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有系統(tǒng)的綜合信息提供了可能，于是，這時(shí)的會(huì)計(jì)信息用戶就已不再局限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者本人，合伙人與委托人更為關(guān)切企業(yè)經(jīng)濟(jì)往來和經(jīng)營(yíng)成果的信息。因此，邁克爾？查特菲爾德在其所著的《會(huì)計(jì)思想史》一書中指出還應(yīng)該在歷史的先決條件基礎(chǔ)上加進(jìn)合伙與委托代理關(guān)系。1844年，英國(guó)公司法的頒布把股份公司的發(fā)展首次納入了法制化的軌道，從而將企業(yè)投資者擴(kuò)展到了普通民眾的范圍。由于“允許創(chuàng)辦股份公司在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是一種特權(quán)”，因此，“其回報(bào)條件是，要求股份公司承擔(dān)特定的公共責(zé)任。一般認(rèn)為，公司的發(fā)起人和公司職員是負(fù)責(zé)管理投資者資本的受托者，所以，有義務(wù)將資產(chǎn)的使用情況公諸于眾。”由于會(huì)計(jì)信息使用者范圍的擴(kuò)大，以會(huì)計(jì)報(bào)表來提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的方式便逐漸流行開來。因此，1856年的公司法便規(guī)定了“反映英國(guó)人對(duì)法人責(zé)任看法的資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式。”從而使會(huì)計(jì)行為規(guī)范的內(nèi)容具體擴(kuò)展到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)方面。雖然19世紀(jì)“美國(guó)的股份公司沒有象英國(guó)那樣由于股份投機(jī)而使股東蒙受巨大損失的歷史，創(chuàng)辦股份公司的規(guī)定，也不象英國(guó)那樣嚴(yán)格，而且，并不認(rèn)為創(chuàng)辦股份公司是一種特權(quán)，但它同樣也要求公司應(yīng)承擔(dān)披露的義務(wù)。”由此可見，無論早期公司法是出于何種背景而提出的對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，有一點(diǎn)都是共同的，那就是這些規(guī)范或準(zhǔn)則都與會(huì)計(jì)信息的用戶有著密切的關(guān)系。
從19世紀(jì)中葉起，由于以科學(xué)技術(shù)革命為先導(dǎo)的英國(guó)工業(yè)革命所帶動(dòng)的股份有限公司的發(fā)展和會(huì)計(jì)上的“自由放任”政策，便有力地促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會(huì)計(jì)便逐步發(fā)展成為以記錄、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面全面發(fā)展的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。具體而言，這種發(fā)展過程主要可概括為下述兩個(gè)方面：
（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的驚人改變?yōu)椴居浿贫认驎?huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展提供了原動(dòng)力
由于工業(yè)革命的迅速推動(dòng)，19世紀(jì)中期的工廠制度在英國(guó)和美國(guó)已非常普遍。以“有限責(zé)任”方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠制度的確立，把會(huì)計(jì)為之服務(wù)的領(lǐng)域從過去的商業(yè)和金融活動(dòng)擴(kuò)展到了工業(yè)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)成本在生產(chǎn)和銷售成本中所占比例上升，折舊概念變得越來越重要。隨著管理當(dāng)局對(duì)生產(chǎn)成本和存貨計(jì)價(jià)信息需求的增長(zhǎng)，成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以誕生。而股份有限公司的發(fā)展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資者與經(jīng)理人員的普遍分離，從而使會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)象從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)化為遠(yuǎn)離主體的投資者。會(huì)計(jì)的主要職能也逐步從“生產(chǎn)職能的附帶部分”分離為“特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨(dú)立的職能”，從為管理當(dāng)局提供信息演變?yōu)閷?duì)企業(yè)外部利益關(guān)系人提供信息。作為企業(yè)對(duì)外信息主要用戶的投資者對(duì)所投入資本和收益的關(guān)心也就使得對(duì)資本和收益的區(qū)分顯得日益重要。1855年公司法便已規(guī)定股份公司不能以公司資本來分配股利。這就使得成本會(huì)計(jì)的重要性日顯突出。同時(shí)，也導(dǎo)致了一系列以歷史成本為核心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和以分期損益的確定為核心的跨期收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)慣例的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)慣例開始呈現(xiàn)出多樣化的局面。
（二）寬松的法律環(huán)境也是促進(jìn)會(huì)計(jì)方法和技術(shù)迅速變革的主要原因
由于英國(guó)在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關(guān)于強(qiáng)制記帳、報(bào)告和審計(jì)的條款，從而使絕大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和公司章程的標(biāo)準(zhǔn)格式，但這些規(guī)定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對(duì)審計(jì)人員、公司和股東而言都沒有什么約束力。因?yàn)樗葲]有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的最低內(nèi)容，也沒有涉及到資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；既沒有詳細(xì)闡述審計(jì)人員的責(zé)任，也沒有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的編制日期應(yīng)該與股東大會(huì)日相關(guān)。財(cái)務(wù)呈報(bào)中的有關(guān)問題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任”政策一方面帶來了會(huì)計(jì)處理方法和程序的繁榮，新的會(huì)計(jì)處理程序和方法隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，另一方面也使得對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在著方法過剩的局面。由于對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在著很多可選的會(huì)計(jì)方法，而有關(guān)的法律對(duì)這些會(huì)計(jì)方法的選擇又沒有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過企業(yè)間的相互模仿很快流行開來，成為新的會(huì)計(jì)慣例。其結(jié)果便導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可比。與此同時(shí)，多種可選會(huì)計(jì)慣例的并存也為企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表提供了可乘之機(jī)。企業(yè)紛紛根據(jù)各自的利益需要來選擇會(huì)計(jì)慣例，操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，而完全不把所揭示信息的真實(shí)與公允性放在第一位。加之經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)本身的復(fù)雜性，使得會(huì)計(jì)處理的不確定性問題更顯突出，從而導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表的失真。當(dāng)眾多利益群體提出為什么會(huì)有如此之多而各不相同的會(huì)計(jì)處理并開始懷疑財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性時(shí)，便開始進(jìn)入了臨時(shí)準(zhǔn)則制定時(shí)期。“人們臨時(shí)制定出為數(shù)不多的準(zhǔn)則，以取消那些易使人誤解或無效的做法。”由此可見，僅有會(huì)計(jì)信息送戶與用戶的分離，而沒有多種可疑會(huì)計(jì)慣例的并存，也就不會(huì)有會(huì)計(jì)信息的失真和不可比的問題出現(xiàn)，人們也就不會(huì)提出制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。這也是于20世紀(jì)30年代開始的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之所以把重心放在“慣例過濾”和強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一會(huì)計(jì)慣例的主要原因。
會(huì)計(jì)是科學(xué)還是藝術(shù)？也許有人會(huì)不假思索地說，會(huì)計(jì)當(dāng)然是科學(xué)，不然怎么是會(huì)計(jì)學(xué)呢？而且，會(huì)計(jì)是最講究精確的科學(xué)，精確到小數(shù)點(diǎn)后面兩位。但是，會(huì)計(jì)確實(shí)又是一門藝術(shù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名詞委員會(huì)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)是藝術(shù)，因?yàn)闀?huì)計(jì)所面臨的是錯(cuò)綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，要根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)師是精雕細(xì)刻、巧奪天工的藝術(shù)家。這就是說，會(huì)計(jì)既是科學(xué)，又是藝術(shù)。一門學(xué)科猶如一座大廈，大廈要有支柱支撐，科學(xué)要有理論支撐。
三
會(huì)計(jì)學(xué)正面臨著一場(chǎng)深刻的革命——從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命。由此要求我們?cè)谫Y本、投資、成本、價(jià)值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。
（一）關(guān)于資本的概念必須更新
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)只確認(rèn)計(jì)量貨幣資本和實(shí)物資本，卻把最重要的人力資本放在視野之外，是一種典型的“見物不見人”的物本主義。我們記得，早期的資產(chǎn)負(fù)債表總是把固定資產(chǎn)放置在資產(chǎn)類的首項(xiàng)，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)是企業(yè)實(shí)力的象征。后來，人們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不僅要有實(shí)力，而且還要有活力，而資產(chǎn)的流動(dòng)性正是企業(yè)活力的象征。于是，固定資產(chǎn)的“老大”地位悄悄地被流動(dòng)資產(chǎn)取而代之，流動(dòng)資產(chǎn)昂然挺立于資產(chǎn)類的首項(xiàng)。再后來，人們又發(fā)現(xiàn)，以往只看到有形資產(chǎn)，卻忽略了十分重要的無形資產(chǎn)。殊不知，無形資產(chǎn)對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，簡(jiǎn)直非同小可。于是，無形資產(chǎn)成了資產(chǎn)負(fù)債表的新寵。由此可見，人們的認(rèn)識(shí)總是隨著客觀事物的不斷發(fā)展而不斷更新。世界的潮流正向著人本主義進(jìn)軍。自從西奧多？？舒爾茨提出人力資本理論以來，科學(xué)、技術(shù)、信息、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、閱歷、關(guān)系等等，都成了生產(chǎn)要素，成了資本。知識(shí)資本或智慧資本成為資本最重要的形式。誠(chéng)如唐？泰普斯科特所指出的，“如果網(wǎng)絡(luò)世代會(huì)成為資本的主要形式，那么你就不能當(dāng)他們是可變動(dòng)支出，而是資產(chǎn)和資源。這不一定表示人力資本應(yīng)該列入公司的資產(chǎn)負(fù)債表（這是一個(gè)復(fù)雜的辯論話題）。但這確實(shí)表示，公司必須好好對(duì)待網(wǎng)絡(luò)世代資本，視他們?yōu)檎鋵殹＞W(wǎng)絡(luò)世代不能被視為傳統(tǒng)的資本——不僅因?yàn)樗麄兪侨祟悾惨驗(yàn)樗麄兟斆鳌⒆孕拧⑸谱儯夷芎推渌撕狭ν瓿芍R(shí)性工作。”
