會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶發(fā)展契約關(guān)系獨(dú)立性問(wèn)題之研究
－以信息科技咨詢服務(wù)為例
蔡信夫* 陳秋如**
摘要：本研究采問(wèn)卷調(diào)查方式，主要以李克特（Likert）五點(diǎn)量表型態(tài)，分別對(duì)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、上市公司一級(jí)主管與政府主管機(jī)關(guān)職員發(fā)函，探討臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所若利用契約關(guān)系方式與審計(jì)客戶合作，提供第三者信息科技咨詢服務(wù)時(shí)，是否會(huì)造成外部第三者對(duì)于會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑，并分析契約關(guān)系可能影響?yīng)毩⑿缘脑蚣笆聞?wù)所采行契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)所能帶來(lái)的好處，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：
1. 不論是承包、轉(zhuǎn)包或者是共同投資，對(duì)于會(huì)計(jì)師在非查核簽證及非表達(dá)意見期間存在契約關(guān)系而不會(huì)影響?yīng)毩⑿缘目捶ㄉ希瑫?huì)計(jì)師和企業(yè)皆顯著同意不會(huì)損及會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，然而主管機(jī)關(guān)卻是持相反意見，但并未達(dá)顯著水準(zhǔn)。
2. 事務(wù)所應(yīng)根據(jù)其專長(zhǎng)之查核產(chǎn)業(yè)類型，加強(qiáng)其產(chǎn)業(yè)分析能力，而會(huì)計(jì)師為了保持公正與獨(dú)立的專業(yè)形象，應(yīng)以管理顧問(wèn)公司型態(tài)提供信息科技咨詢服務(wù)以使其對(duì)獨(dú)立性影響之程度最小。本研究結(jié)果并指出事務(wù)所營(yíng)運(yùn)在一個(gè)高度競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中是被預(yù)期有較高喪失獨(dú)立性之風(fēng)險(xiǎn)。
3. 在非查核簽證期間及非表達(dá)意見時(shí)，事務(wù)所以契約關(guān)系方式提供服務(wù)對(duì)于「中華民國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范公報(bào)」中相關(guān)的獨(dú)立性規(guī)范仍需遵守，以避免損及會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。
關(guān)鍵詞：管理顧問(wèn)服務(wù)、契約關(guān)系、會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、信息科技咨詢服務(wù)
壹、緒論
在2002年的今日，全球萬(wàn)物莫不迅息萬(wàn)變，在經(jīng)濟(jì)上企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模亦不斷的擴(kuò)大與多樣化，不管是采用合并或并購(gòu)的方式，各大企業(yè)都希望能以最有效率的方式提供消費(fèi)者最有價(jià)值的商品與服務(wù)，這股風(fēng)潮同樣感染了會(huì)計(jì)師專業(yè)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際上許多大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更積極擴(kuò)展各項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)（Non-auditing services），特別是管理顧問(wèn)服務(wù)（Management Consulting Services, MAS），事務(wù)所紛紛以另立部門、或獨(dú)立新設(shè)公司、或采取與其它公司業(yè)務(wù)策略聯(lián)盟等方式，將業(yè)務(wù)延伸至財(cái)務(wù)規(guī)劃、信息科技咨詢、內(nèi)部稽核外包、員工新酬、購(gòu)并審慎調(diào)查及法律服務(wù)等其它專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。
一直以來(lái)，執(zhí)行審計(jì)服務(wù)與簽證業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的收入來(lái)源之一，但由于審計(jì)市場(chǎng)已趨于飽和（Hillison and Kennelley，1988），收入成長(zhǎng)的相當(dāng)有限，事務(wù)所為配合整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷及謀求新的發(fā)展，紛紛將業(yè)務(wù)擴(kuò)展至其它領(lǐng)域，積極投入開發(fā)非審計(jì)服務(wù)的新市場(chǎng)以賺取新的收入來(lái)源。在國(guó)外，顧問(wèn)服務(wù)已成為會(huì)計(jì)師提供的主要專業(yè)服務(wù)之一，如Arthur Andersen之顧問(wèn)服務(wù)收入至1999年為止，已占其事務(wù)所總收入的50% 以上，有超越傳統(tǒng)審計(jì)簽證服務(wù)之趨勢(shì)。正因?yàn)槊绹?guó)五大 會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理咨詢服務(wù)的快速發(fā)展，也引起美國(guó)證管會(huì)（U.S. Securities and Exchange Commission, SEC）的注意，美國(guó)SEC擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)度的提供管理咨詢服務(wù)會(huì)損害會(huì)計(jì)師所應(yīng)具有之超然獨(dú)立性，傷害審計(jì)品質(zhì)。因此美國(guó)SEC自1999年起開始研擬有關(guān)事務(wù)所提供管理咨詢服務(wù)所應(yīng)具有之獨(dú)立性規(guī)范，希望能對(duì)管理咨詢服務(wù)所引起之獨(dú)立性問(wèn)題作出明確規(guī)定，并于2000年11月定案，通過(guò)七項(xiàng)原本被禁止提供之非審計(jì)服務(wù)，讓會(huì)計(jì)師在提供管理咨詢服務(wù)時(shí)能符合獨(dú)立性規(guī)范，提供具有公信力之專業(yè)服務(wù)。
根據(jù)中華民國(guó)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處出版之「會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告」 中指出，臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)收入中，簽證收入自84年起呈逐年下滑趨勢(shì)，而管理顧問(wèn)及其它非審計(jì)服務(wù)收入占事務(wù)所收入約13%左右，顯示非審計(jì)服務(wù)在臺(tái)灣仍有廣大的發(fā)展空間，也成為各事務(wù)所積極爭(zhēng)取的新業(yè)務(wù)收入來(lái)源。隨著網(wǎng)際網(wǎng)絡(luò)的發(fā)達(dá)及電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，管理咨詢服務(wù)中有關(guān)信息科技技術(shù)的咨詢服務(wù)更是受到矚目。國(guó)外實(shí)務(wù)上曾經(jīng)出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其它專業(yè)公司（例如：計(jì)算機(jī)公司）以策略聯(lián)盟方式（business relationship）簽訂獨(dú)立契約，共同合作對(duì)第三者提供信息科技咨詢服務(wù)之案例，可見事務(wù)所若能借助計(jì)算機(jī)科技公司的專業(yè)知識(shí)與技能，加上會(huì)計(jì)師在投資大眾心目中所具有的公信力及獨(dú)立性，對(duì)于事務(wù)所發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)必能有所助益。但是相同的，如此一來(lái)也可能引起投資大眾對(duì)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑，特別是事務(wù)所的合作對(duì)象是其審計(jì)客戶時(shí)。
針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)客戶間合作安排（cooperative arrangement）的契約關(guān)系，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（The American Institute of Certified Public Accountants, AICPA）在Rule101-12 （Rule of the Code of Professional Conduct）中則規(guī)范在某些特定的情況下是允許存在的。本文之主要研究目的即在探討臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶間藉由契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)時(shí)，可能對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成的影響，及這樣的合作方式是否為此類服務(wù)的提供者或是需求者所認(rèn)同。其次分析臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所若已采行契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)具有之獨(dú)立性是否與會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范公報(bào)中對(duì)獨(dú)立性之規(guī)定相同。本文之研究結(jié)果可作為日后臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所有意與審計(jì)客戶發(fā)展契約關(guān)系時(shí)，會(huì)計(jì)師們考量本身是否具備充分獨(dú)立性以及未來(lái)主管機(jī)關(guān)設(shè)立相關(guān)規(guī)定之參考。
貳、文獻(xiàn)探討
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)服務(wù)之發(fā)展現(xiàn)況
隨著世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，商業(yè)活動(dòng)日漸復(fù)雜、專業(yè)分工日趨細(xì)密的情況下，不論是企業(yè)或個(gè)人均需依賴「會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)信息」以幫助其規(guī)劃經(jīng)營(yíng)、評(píng)估績(jī)效，因此社會(huì)大眾對(duì)會(huì)計(jì)師提供的各式專業(yè)業(yè)務(wù)的需求，不但不會(huì)減少，反而是與日俱增。從國(guó)內(nèi)外大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所網(wǎng)站中介紹的業(yè)務(wù)范圍來(lái)看，近年來(lái)各事務(wù)所提供的專業(yè)服務(wù)項(xiàng)目，已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表查核、所得稅簽證業(yè)務(wù)等逐漸擴(kuò)增為包含各項(xiàng)管理咨詢服務(wù)，也就是一般所稱的非審計(jì)服務(wù)。以勤業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，其提供的服務(wù)項(xiàng)目即包含認(rèn)證服務(wù)（Assurance service）、企管顧問(wèn)（Business Consulting）、公司理財(cái)（Corporate Finance）、人力資源規(guī)劃（Human Capital）、法律及稅務(wù)服務(wù)（Legal & Tax services）及風(fēng)險(xiǎn)管理（Risk Consulting）等等，可見會(huì)計(jì)師事務(wù)所亦配合商業(yè)活動(dòng)復(fù)雜化的趨勢(shì)調(diào)整自身的發(fā)展策略，開發(fā)新型服務(wù)以滿足社會(huì)大眾之需求以保持應(yīng)有之競(jìng)爭(zhēng)力。
以業(yè)務(wù)營(yíng)收面來(lái)看，根據(jù)Journal of Accountancy（March,1998）所公布之美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入調(diào)查報(bào)告中指出，美國(guó)六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之營(yíng)收維持高度成長(zhǎng)之主因是各事務(wù)所的管理顧問(wèn)收入的大幅成長(zhǎng)。1996年美國(guó)六大的管理顧問(wèn)收入占全部收入的比例更首度超過(guò)其會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)收入的比例。近幾年非審計(jì)服務(wù)的快速成長(zhǎng)使得各事務(wù)所紛紛注重其非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目的開發(fā)，以使會(huì)計(jì)師朝向全方位服務(wù)提供者邁進(jìn)。
二、非審計(jì)服務(wù)與會(huì)計(jì)師獨(dú)立性之關(guān)系
事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)的提供源自二次大戰(zhàn)后，當(dāng)時(shí)企業(yè)界所需要的顧問(wèn)服務(wù)數(shù)量大增，平日提供財(cái)務(wù)報(bào)表查核之會(huì)計(jì)師因?yàn)閷?duì)客戶有深入的了解，便順勢(shì)成為提供企業(yè)顧問(wèn)咨詢服務(wù)之最佳人選。非審計(jì)服務(wù)包含的范圍相當(dāng)廣泛，國(guó)內(nèi)外均未有明確之定義，早期美國(guó)SEC在1979年Staff Accounting Bulletin（SAB）NO.25中規(guī)范十二項(xiàng)以外之審計(jì)服務(wù) 項(xiàng)目均可稱為非審計(jì)服務(wù)。根據(jù)AICPA在1991年11月發(fā)布之SSCS（Statement on Standard for Consulting Services）中定義的「顧問(wèn)服務(wù)」是指：「利用專業(yè)人員的技術(shù)、教育、觀察、經(jīng)驗(yàn)與知識(shí)的顧問(wèn)過(guò)程。」，主要包含六大功能：請(qǐng)教（Consultation）、咨詢服務(wù)（Advisory Service）、施行服務(wù)（Implementation Service）、交易服務(wù)（Transaction Service）、員工及其它支持服務(wù)（Staff and other Support Service）及產(chǎn)品服務(wù)（Product Service）。隨著社會(huì)大眾對(duì)非審計(jì)服務(wù)有不同的需求類型，會(huì)計(jì)師所提供的非審計(jì)服務(wù)種類也隨之改變。稅務(wù)咨詢、管理顧問(wèn)、財(cái)務(wù)投資規(guī)劃、人力資源規(guī)劃及信息科技咨詢服務(wù)等（Reckers and Stagliano,1980；Palmrose,1986；黃馨儀，1998）可謂目前會(huì)計(jì)師所提供最普遍之非審計(jì)服務(wù)。
誘使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）以經(jīng)濟(jì)的角度分析提供非審計(jì)服務(wù)可以為事務(wù)所創(chuàng)造成長(zhǎng)的機(jī)會(huì)、吸引并維持優(yōu)秀人才、滿足客戶之需求及分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等四項(xiàng)好處。除此之外，AICPA Public Oversight Board（POB）認(rèn)為由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)、目標(biāo)及問(wèn)題有廣泛深入之了解，所以同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)不僅可以節(jié)省服務(wù)成本、改善服務(wù)品質(zhì)，并能使客戶的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)更健全，進(jìn)而節(jié)省查核成本，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表品質(zhì)，使查核過(guò)程更有效率。在審計(jì)市場(chǎng)已趨于飽和的情況下（Hillison and Kennelley，1988），更加使得事務(wù)所注重非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)之發(fā)展。雖然如此，事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)及非審計(jì)服務(wù)予查核客戶卻引起投資大眾對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的質(zhì)疑。
會(huì)計(jì)師專業(yè)因?yàn)榫哂懈叨葘I(yè)性及負(fù)有維護(hù)公眾利益、保護(hù)投資人的特性，故一般大眾普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)師是具獨(dú)立、正直與客觀的個(gè)體。「中華民國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范公報(bào)」第一號(hào)及第二號(hào)基本原則第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)師應(yīng)以嚴(yán)謹(jǐn)、公正及誠(chéng)實(shí)的立場(chǎng)，保持超然獨(dú)立之精神，服務(wù)社會(huì)。1974年美國(guó)SEC在Accounting Series Release（ASR）No.165中表示，外觀上的超然獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的超然獨(dú)立一樣重要。足見對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的任何強(qiáng)調(diào)與重視皆是必要的，可見審計(jì)的重要基石即是會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，一旦獨(dú)立性受損，會(huì)嚴(yán)重影響到財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性。Firth（1997）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)樘峁┕芾眍檰?wèn)服務(wù)而容易以管理者的角度解決企業(yè)的問(wèn)題，因而喪失其應(yīng)具有之獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)客戶同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)雖然不至于影響會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，但仍會(huì)導(dǎo)致第三者對(duì)會(huì)計(jì)師外觀上的獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑。Simunic（1984）認(rèn)為會(huì)計(jì)師同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)降低會(huì)計(jì)師真實(shí)報(bào)導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表之機(jī)率，而影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)知，進(jìn)而影響其對(duì)審計(jì)品質(zhì)、財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性及相關(guān)決策之判斷。
但在會(huì)計(jì)師界卻認(rèn)為事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響只是認(rèn)知方面的問(wèn)題，雖然有研究顯示，提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面的影響（Hartley and Ross, 1972; Shockley, 1981,），不過(guò)亦有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)以獨(dú)立不同部門提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，會(huì)減少對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性負(fù)面的影響（Hartley and Ross, 1972; Shockley, 1981,）。Hartley and Ross在1972年的研究中即指出受測(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為只要會(huì)計(jì)師未參與制定管理決策的活動(dòng)，執(zhí)行MAS對(duì)獨(dú)立性不會(huì)造成損害。到目前為止，學(xué)者們對(duì)于事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性造成的影響并未有一致的定論，但是為了避免受到美國(guó)SEC的特別關(guān)注，各大事務(wù)所紛紛以成立管理顧問(wèn)公司的型態(tài)來(lái)提供管理顧問(wèn)服務(wù)。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶之契約關(guān)系
盡管事務(wù)所對(duì)委托人同時(shí)提供審計(jì)及非審計(jì)服務(wù)引起獨(dú)立性爭(zhēng)議之問(wèn)題，但是事務(wù)所仍努力思考以不同的方式提供管理顧問(wèn)服務(wù)以規(guī)避可能引起的主管機(jī)關(guān)注意。美國(guó)SEC曾在Codification of Financial Reporting Policies 602.02.g 中指出，「除了正常商業(yè)活動(dòng)而為客戶之顧客外，會(huì)計(jì)師和委托人有直接或重大間接的契約關(guān)系（business relationship）將會(huì)損及會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。」，因此會(huì)計(jì)師與受查客戶間的共同投資(joint venture)、有限責(zé)任之合伙約定、會(huì)計(jì)師投資于受查客戶的供貨商或顧客、重大的租賃利益與銷售非專業(yè)性服務(wù)等，皆在禁止之列。雖然其中并未明顯包含「承包或轉(zhuǎn)包契約」(prime or subcontractor arrangements)，但是SEC仍認(rèn)為該項(xiàng)契約型態(tài)是一種直接的商業(yè)關(guān)系，所以加以嚴(yán)格禁止。相反的，AICPA 在Rule101-12獨(dú)立性與審計(jì)客戶的合作安排中，明確規(guī)范事務(wù)所和審計(jì)客戶的合作安排情形，其中明定事務(wù)所在執(zhí)行專業(yè)性服務(wù)或在表達(dá)意見時(shí)，和審計(jì)客戶間有承包、轉(zhuǎn)包或共同投資的契約關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)客戶而言，此合作安排在財(cái)務(wù)上是重大的，會(huì)計(jì)師獨(dú)立性則會(huì)遭到損害。但是只要事務(wù)所和審計(jì)客戶的合作安排是由個(gè)別獨(dú)立的契約所規(guī)范，且事務(wù)所和審計(jì)客戶雙方互不承擔(dān)任何有關(guān)對(duì)方營(yíng)運(yùn)活動(dòng)結(jié)果的責(zé)任，彼此亦不授權(quán)對(duì)方為代表人或代理人，當(dāng)上述條件存在時(shí)，事務(wù)所和審計(jì)客戶的合作安排即不被認(rèn)為有損獨(dú)立性。可見AICPA的態(tài)度較為寬松，認(rèn)為只要對(duì)雙方的財(cái)務(wù)考量并非重大，應(yīng)可允許。
1988年Arthur Andersen 之管理顧問(wèn)部門Andersen Consulting和ERC國(guó)際公司之子公司（ERCI）透過(guò)契約關(guān)系的安排，共同合作提供信息科技咨詢服務(wù)。此案例立即引起各方不同的意見，美國(guó)SEC根據(jù)Section602.02.g 認(rèn)為盡管是財(cái)務(wù)上不重大的承包或轉(zhuǎn)包契約，仍視為是直接的契約關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)師外觀上的獨(dú)立性可能造成損害，要求Arthur Andersen & Co. 不能保有此契約關(guān)系。然而，會(huì)計(jì)師業(yè)界及AICPA卻持反對(duì)意見，會(huì)計(jì)師們認(rèn)為承包或轉(zhuǎn)包契約并非投資行為，亦無(wú)證據(jù)顯示會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其審計(jì)客戶間任何型式的契約關(guān)系會(huì)影響會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，限制此種契約關(guān)系存在的結(jié)果，可能會(huì)導(dǎo)致反競(jìng)爭(zhēng)、剝奪顧客的權(quán)益以致顧客花費(fèi)高成本而購(gòu)買低品質(zhì)的服務(wù)。AICPA則認(rèn)為只要符合Rule101-12的規(guī)定，對(duì)契約關(guān)系的任一方財(cái)務(wù)上的影響不重大即可。
Lowe and Pany（1995）以實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)方法研究銀行貸款經(jīng)理對(duì)貸款決策的反應(yīng)，認(rèn)為六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和美國(guó)SEC對(duì)于事務(wù)所和審計(jì)客戶間契約關(guān)系的爭(zhēng)論主要在于契約關(guān)系的種類不同，六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為承包或轉(zhuǎn)包契約和共同投資的性質(zhì)有差別。承包或轉(zhuǎn)包契約是指，任一個(gè)參與承包或轉(zhuǎn)包契約的個(gè)體是個(gè)自負(fù)責(zé)其所執(zhí)行的服務(wù)，并且每個(gè)個(gè)體因其提供的服務(wù)而獲得報(bào)酬；共同投資則是指參與的個(gè)體共同集資，并直接分享共同努力的成果，然而美國(guó)SEC卻未將契約關(guān)系的性質(zhì)區(qū)分開來(lái)而一律禁止。Lowe and Pany（1995）以三類不同的契約關(guān)系探討財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)于契約關(guān)系影響會(huì)計(jì)師獨(dú)立性之認(rèn)知程度，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：（1）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)職能分工（執(zhí)行顧問(wèn)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)的部門分開）的程度愈多，對(duì)獨(dú)立性的質(zhì)疑愈少；（2）契約關(guān)系的種類不會(huì)影響貸款經(jīng)理對(duì)獨(dú)立性的認(rèn)知；（3）連續(xù)的契約關(guān)系相較于一次的契約關(guān)系（個(gè)案計(jì)劃方式）對(duì)獨(dú)立性的影響是較負(fù)面的。
除了契約關(guān)系的種類外，Lowe and Pany（1996）再次以財(cái)務(wù)分析師為樣本，測(cè)試契約關(guān)系對(duì)獨(dú)立性認(rèn)知的影響。其中針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)審計(jì)及顧問(wèn)服務(wù)職能分工程度一項(xiàng)的研究發(fā)現(xiàn)，不論事務(wù)所是成立另一專門提供管理咨詢服務(wù)的合伙組織，或?qū)徲?jì)與管理咨詢服務(wù)部門分離，都不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)知。
四、美國(guó)有關(guān)獨(dú)立性之最新規(guī)定
關(guān)于會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的要求，美國(guó)一直持續(xù)的對(duì)有關(guān)規(guī)定修正及注意，其中以美國(guó)SEC最為嚴(yán)格，SEC于2000年8月起針對(duì)簽證會(huì)計(jì)師提供審計(jì)客戶及其關(guān)系企業(yè)的非審計(jì)服務(wù)，基于獨(dú)立性的考量，提議將下列10項(xiàng)服務(wù)類型禁止或限制，分別是：會(huì)計(jì)或其它有關(guān)客戶會(huì)計(jì)紀(jì)錄或財(cái)務(wù)報(bào)表之服務(wù)、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計(jì)及導(dǎo)入、評(píng)估或鑒價(jià)服務(wù)、精算服務(wù)、內(nèi)部稽核外包、管理階層職能、人力資源、交易經(jīng)紀(jì)人或投資顧問(wèn)或投資銀行服務(wù)、法律服務(wù)及專家服務(wù)等10項(xiàng)，經(jīng)過(guò)數(shù)次的公聽會(huì)后，于2000年11月定案，通過(guò)其中的7項(xiàng)限制，而財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計(jì)及導(dǎo)入、內(nèi)部稽核外包及專家服務(wù)三項(xiàng)則是修正通過(guò)或是并未通過(guò)。其中與信息科技咨詢服務(wù)有關(guān)之財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計(jì)及導(dǎo)入一項(xiàng)，SCE將來(lái)會(huì)制定一些指引，并規(guī)定自2001年2月起，上市公司每年應(yīng)揭露支付予會(huì)計(jì)師的審計(jì)公費(fèi)、信息科技咨詢服務(wù)之公費(fèi)及其它所有服務(wù)公費(fèi)，以期做到透明化。并且公司的監(jiān)察委員會(huì)（Audit Committee）應(yīng)在公開說(shuō)明書上聲明其在考量簽證會(huì)計(jì)師之獨(dú)立性時(shí)，業(yè)已考量簽證會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的程度。
有鑒美國(guó)已開始對(duì)契約關(guān)系廣泛討論，而臺(tái)灣對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶間的契約關(guān)系既無(wú)明確定義與規(guī)范，亦無(wú)似AICPA Rule101-12中的細(xì)項(xiàng)規(guī)定，故本研究擬從信息科技咨詢服務(wù)需求與供給的角度，以問(wèn)卷調(diào)查方式實(shí)證分析此項(xiàng)議題。
參、研究設(shè)計(jì)
一、 研究主題
本研究之主要目的是以信息科技咨詢服務(wù)為例，探討臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶發(fā)展契約關(guān)系有關(guān)獨(dú)立性之問(wèn)題。主要的研究問(wèn)題有四，依序說(shuō)明如下：
主題一：了解信息科技咨詢服務(wù)之潛在需求情況為何。
主題二：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在非查核簽證及非表達(dá)意見期間，以契約關(guān)系方式提供信息科技咨詢服務(wù)，是否不會(huì)影響會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。
主題三：會(huì)計(jì)師事務(wù)所以契約關(guān)系方式提供信息科技咨詢服務(wù)時(shí)，事務(wù)所之專業(yè)能力愈強(qiáng)、組織結(jié)構(gòu)愈高 及競(jìng)爭(zhēng)能力愈大，是否愈不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成影響。
主題四：會(huì)計(jì)師事務(wù)所以契約關(guān)系方式提供信息科技咨詢服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該遵守中華民國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范公報(bào)中所列之獨(dú)立性規(guī)定。
二、 問(wèn)卷設(shè)計(jì)
本研究參考AICPA Rule101-12有關(guān)契約關(guān)系之規(guī)定與相關(guān)文獻(xiàn)內(nèi)容，發(fā)展本研究之量表，以衡量信息科技咨詢服務(wù)之需求者與提供者對(duì)于事務(wù)所采行契約關(guān)系發(fā)展業(yè)務(wù)之態(tài)度，以及其它因素對(duì)事務(wù)所契約關(guān)系與獨(dú)立性之間的關(guān)聯(lián)可能造成的影響。問(wèn)卷題型主要采用Likert量表，依其同意程度分為五個(gè)等級(jí)（數(shù)字愈大代表遇同意該陳述句），其它尚有排序題、復(fù)選題等開放式題型，希望藉此了解各組受測(cè)者對(duì)相關(guān)問(wèn)題的看法及之間的差異。問(wèn)卷初步設(shè)計(jì)完成后，經(jīng)過(guò)指導(dǎo)教授、五位執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、研究所師長(zhǎng)與三位企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理進(jìn)行預(yù)試(pilot test)，再參酌他們之意見后與指導(dǎo)教授進(jìn)行修正后定稿。根據(jù)有效回函分析，問(wèn)卷之Cronbach 系數(shù)為0.8647，故本問(wèn)卷之信度已達(dá)可接受水準(zhǔn) 。
三、 研究對(duì)象與資料來(lái)源
本研究以臺(tái)灣執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、臺(tái)灣上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)理與政府主管機(jī)關(guān)人員三類不同群體為研究對(duì)象。有鑒于臺(tái)灣執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師多有承辦企業(yè)之財(cái)務(wù)簽證、稅務(wù)簽證及其它咨詢服務(wù)，對(duì)于會(huì)計(jì)師應(yīng)遵行之法律及職業(yè)道德規(guī)定有一定程度之了解，故選擇執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師為本研究之調(diào)查對(duì)象，代表信息科技咨詢服務(wù)提供者之立場(chǎng)。另一方面，信息科技咨詢服務(wù)需求者之立場(chǎng)則以臺(tái)灣上市公司為代表，隨著信息科技技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)達(dá)，大規(guī)模之企業(yè)為了因應(yīng)交易型態(tài)的改變及提升內(nèi)部信息處理的速度，e化的需求日益增多，且規(guī)模較大的企業(yè)較有足夠的經(jīng)費(fèi)來(lái)支付外購(gòu)的咨詢費(fèi)用，而一般上市公司規(guī)模皆具有一定之資本額度，故本研究選擇以上市公司代表需求者的立場(chǎng)，另考慮問(wèn)卷內(nèi)容與會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供信息科技咨詢服務(wù)有關(guān)，且涉及會(huì)計(jì)師獨(dú)立性之問(wèn)題，為避免填答者為非商學(xué)背景者而對(duì)問(wèn)卷內(nèi)容不知所云造成誤答情況，問(wèn)卷寄發(fā)對(duì)象則以財(cái)務(wù)經(jīng)理為主。本研究另外選取主管機(jī)關(guān)人員為研究對(duì)象，冀能在研究結(jié)果中輔以監(jiān)督者之角色，探討除了供給者與需求者之意見外，身為管理監(jiān)督與制定法令之主管機(jī)關(guān)，對(duì)于未來(lái)臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所契約關(guān)系的發(fā)展抱持何種態(tài)度與立場(chǎng)。但因此部分之研究對(duì)象數(shù)量較少，故本研究仍是以執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師及上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)理之研究結(jié)果為主，政府主管機(jī)關(guān)人員部分之研究結(jié)果作為輔助參考。
在資料來(lái)源方面，執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師以「臺(tái)北市會(huì)計(jì)師公會(huì)及臺(tái)灣省會(huì)計(jì)師公會(huì)90年會(huì)員名錄」為主進(jìn)行分層完全隨機(jī)抽樣，主要分成五大 會(huì)計(jì)師事務(wù)所及非五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所寄發(fā)問(wèn)卷，共寄發(fā)425份。上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)理則以「臺(tái)灣經(jīng)濟(jì)新報(bào)數(shù)據(jù)庫(kù)」中TEJ數(shù)據(jù)庫(kù)所載之上市公司基本資料為主，以截至2001年底之上市公司為本研究發(fā)函對(duì)象，采用隨機(jī)取樣寄發(fā)500份問(wèn)卷，合計(jì)各組受測(cè)者共計(jì)發(fā)945份。本研究問(wèn)卷自民國(guó)90年12月底起陸續(xù)寄發(fā)，至1月31日止為問(wèn)卷截止日，期間并利用網(wǎng)絡(luò)問(wèn)卷對(duì)尚未回函之問(wèn)卷進(jìn)行二次催收，總計(jì)收回165封問(wèn)卷，問(wèn)卷回收率達(dá)16.5%，其中無(wú)效問(wèn)卷9份，可用來(lái)分析之有效問(wèn)卷156份。
肆、實(shí)證結(jié)果與分析
一、 研究對(duì)象之基本數(shù)據(jù)
本研究之對(duì)象主要分成三類，分別是執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)理與政府主管機(jī)關(guān)人員。會(huì)計(jì)師依據(jù)其所屬事務(wù)所合伙人數(shù)多寡區(qū)分樣本規(guī)模大小：執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師1人者為「?jìng)€(gè)人事務(wù)所」，執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師2人以上不含五大則為「非五大事務(wù)所」，另外則是「五大事務(wù)所」。表1顯示回函樣本中會(huì)計(jì)師占43.6%，上市公司占49.4
