【摘要】 區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體的發(fā)展將需要區(qū)域會(huì)計(jì)的合作和發(fā)展，而區(qū)域內(nèi)各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是區(qū)域會(huì)計(jì)合作與發(fā)展的基礎(chǔ)。要開展中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)會(huì)計(jì)的合作，了解各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的人員組成、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程等等都是非常必需的。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；制定模式；制定程序
所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，汪祥耀博士認(rèn)為是：“指對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員以及制定程序等作出的一種安排”。世界各國(guó)由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律以及文化背景的不同，所采取的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式亦有所不同。對(duì)于各國(guó)的制定模式的研究，不僅可以相互借鑒、不斷改進(jìn)，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的提高，而且在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式研究中，了解每一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定過(guò)程、影響的主要力量、會(huì)計(jì)規(guī)范與管理的主要方式，將有利于彼此之間的會(huì)計(jì)合作、會(huì)計(jì)趨同。根據(jù)《中國(guó)與東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議》，中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)將于2010年建成。貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國(guó)不僅應(yīng)進(jìn)行區(qū)內(nèi)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，而且應(yīng)順應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的大勢(shì)，促進(jìn)區(qū)內(nèi)以國(guó)際會(huì)計(jì)趨同作為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)合作與發(fā)展，而各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式則是區(qū)域會(huì)計(jì)合作與發(fā)展的基礎(chǔ)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式包含了制定機(jī)構(gòu)、制定人員以及制定程序等方面的要素，在這些要素當(dāng)中，一般最重要的是制定機(jī)構(gòu)。制定機(jī)構(gòu)在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中起著決定性的作用，制定機(jī)構(gòu)反映了每個(gè)國(guó)家主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的力量。因此，一般在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的研究中，都是以制定機(jī)構(gòu)的性質(zhì)來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行劃分的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)通常可以分為公立部門與私立部門兩類，在這兩類的劃分基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分，可分為官方機(jī)構(gòu)、半官方機(jī)構(gòu)和民間機(jī)構(gòu)三類。三種不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)性質(zhì)分別決定了所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是屬于法規(guī)、準(zhǔn)法規(guī)，還是執(zhí)業(yè)守則等不同的性質(zhì)。
一、中國(guó)-東盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)與人員
在東盟10國(guó)中，從經(jīng)濟(jì)規(guī)模和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展層度來(lái)說(shuō)，主要的國(guó)家有新加坡、菲律賓、印度尼西亞、馬來(lái)西亞、泰國(guó)和越南等六個(gè)。老撾、緬甸、柬埔寨是欠發(fā)達(dá)國(guó)家，而文萊的經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小。這四個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展相應(yīng)較落后。因此，本文的內(nèi)容將以經(jīng)濟(jì)規(guī)模較大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展較為健全的東盟國(guó)家為主。但是，由于泰國(guó)在2004年建立了會(huì)計(jì)職業(yè)同盟（Federation of Accounting Professions，F(xiàn)AP）取代了之前的泰國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand，ICAAT）負(fù)責(zé)編制與頒布泰國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)該機(jī)構(gòu)的相關(guān)資料尚收集不足，所以未將泰國(guó)列入文中。
表1列舉了東盟五個(gè)主要國(guó)家新加坡、菲律賓、印度尼西亞、馬來(lái)西亞和越南的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、人員、機(jī)構(gòu)性質(zhì)及其成立過(guò)程進(jìn)行比較。在中國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定并頒布。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1998年10月成立，但其職能是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的咨詢機(jī)構(gòu)，旨在為制定和完善中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供咨詢意見和建議。
（一）都有獨(dú)立的制定準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)
東盟主要的國(guó)家都為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定成立了獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，并且大部分都有法律授權(quán)。獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有利于獨(dú)立地開展準(zhǔn)則制定工作，有法律授權(quán)則有利于增強(qiáng)準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威性。在中國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定并頒布。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1998年10月成立，但其職能是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的咨詢機(jī)構(gòu)，旨在為制定和完善中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供咨詢意見和建議，并不是一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。
在東盟五個(gè)國(guó)家中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)屬政府機(jī)構(gòu)的有兩個(gè)國(guó)家，一個(gè)是新加坡，一個(gè)是越南。越南作為社會(huì)主義國(guó)家，其國(guó)家的制度安排受中國(guó)的影響很大。而且，大陸法系國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的管理通常是直接的，更傾向于通過(guò)政府或立法程序制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外的三個(gè)東盟國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都是非官方的。雖然是非官方的，但是在機(jī)構(gòu)性質(zhì)一欄，筆者未用民間機(jī)構(gòu)定義之。因?yàn)椋瑥某闪⒌倪^(guò)程來(lái)看，菲律賓、馬來(lái)西亞的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是根據(jù)相關(guān)法律成立的，其制定和頒布的準(zhǔn)則具有一定的法規(guī)性質(zhì)。尤其是馬來(lái)西亞的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其人員是由財(cái)政部任命的，更具有官方色彩，官方機(jī)構(gòu)的性質(zhì)較為突出。印度尼西亞的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是由其會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的，包括會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身都是民間團(tuán)體。因此，從權(quán)威性上來(lái)看，越南、新加坡居首，其次是馬來(lái)西亞，再次是菲律賓，最后是印度尼西亞。但從獨(dú)立性上來(lái)看，印度尼西亞準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性顯然要比菲律賓、馬來(lái)西亞強(qiáng)一些。菲律賓的FRSC受BOA的管理，馬來(lái)西亞MASB則受FRF的約束。
（二）機(jī)構(gòu)人員的組成與利益相關(guān)方
從機(jī)構(gòu)的組成人員來(lái)看，越南大部分由官方人員擔(dān)任，與其機(jī)構(gòu)性質(zhì)相應(yīng)；其他國(guó)家的人員組成都分別考慮利益相關(guān)方的代表，尤其都有證券交易委員會(huì)的參與，這反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)每一國(guó)家資本市場(chǎng)發(fā)展的重要性。相對(duì)的，新加坡的人員組成中，更多地考慮了企業(yè)代表與會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)人士，而印尼、菲律賓、馬來(lái)西亞則更注重包括銀行在內(nèi)的利益相關(guān)者。利益相關(guān)方的參與，一方面會(huì)使準(zhǔn)則制定的過(guò)程更多地考慮會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的需要，但是另一方面也存在弊端。利益相關(guān)方之間的博弈會(huì)導(dǎo)致制定出的準(zhǔn)則不具客觀的性質(zhì)。這點(diǎn)在美國(guó)也得到了印證。我國(guó)目前在制定準(zhǔn)則時(shí)也會(huì)考慮各方面的意見，但是，并沒(méi)有法定的形式規(guī)定各個(gè)利益相關(guān)方代表參與準(zhǔn)則的制定。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量與它的制定程序密切相關(guān)。下頁(yè)表2是中國(guó)與東盟五國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序（ED即征求意見稿）：
在表2的比較中，可以看到各國(guó)都有比較完備的制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序。
在編制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿時(shí)，除新加坡直接采用IASB的征求意見稿外，各國(guó)都有專門的工作組或項(xiàng)目組在獲取多方意見的基礎(chǔ)上進(jìn)行編寫。
各國(guó)都是以征求意見稿向公眾征求意見，并不包括準(zhǔn)則草案編制過(guò)程中的討論備忘錄；征求意見稿也能通過(guò)廣泛的途徑進(jìn)行征求意見。其中，馬來(lái)西亞還要求進(jìn)行公開聽證。但是，各國(guó)準(zhǔn)則的最后頒布都沒(méi)有投票表決程序，而是由權(quán)威機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程也通過(guò)征求意見稿的方式廣泛地征求多方意見，準(zhǔn)則的最后確定是由財(cái)政部審定。
三、對(duì)發(fā)展中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)會(huì)計(jì)合作與發(fā)展的啟示
（一）中國(guó)-東盟各國(guó)的會(huì)計(jì)制定機(jī)構(gòu)性質(zhì)較為復(fù)雜
有官方、半官方和民間性質(zhì)。東盟的區(qū)域會(huì)計(jì)組織東盟會(huì)計(jì)師聯(lián)盟（ASEAN Federation of Accountants ，AFA)就是由各國(guó)的會(huì)計(jì)團(tuán)體組成的。由以上分析可知，各國(guó)會(huì)計(jì)團(tuán)體在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)威性不同，由此組成的會(huì)計(jì)團(tuán)體在推動(dòng)區(qū)域會(huì)計(jì)發(fā)展的過(guò)程中，將會(huì)受到各會(huì)計(jì)團(tuán)體在本國(guó)的權(quán)威性的影響而導(dǎo)致不同的效果。因此，在組建中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)的區(qū)域會(huì)計(jì)組織時(shí)，應(yīng)予以考慮各國(guó)參加的組織機(jī)構(gòu)的權(quán)威性，為此，該機(jī)構(gòu)應(yīng)能夠有效推動(dòng)區(qū)域會(huì)計(jì)合作與發(fā)展中的保證。
（二）由于中國(guó)-東盟各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的不同，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本國(guó)的法律效應(yīng)也將有不同
法律效應(yīng)的不同將會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與實(shí)施結(jié)果，也會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告在跨國(guó)投資、資本流動(dòng)決策中所起的作用。這是未來(lái)開展區(qū)域會(huì)計(jì)合作與發(fā)展將要解決的內(nèi)容之一。
（三）中國(guó)-東盟各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序有著較多的共同點(diǎn)
這些共同點(diǎn)中，有利于制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一面，也有不利于制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一面。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程序是否相關(guān)？怎樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序更適合于發(fā)展中國(guó)家？怎樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序更適合于國(guó)際會(huì)計(jì)趨同過(guò)程中的本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序怎樣才能更加實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)而不是強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)的博弈后果？這也是區(qū)域會(huì)計(jì)發(fā)展將要考慮的國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的問(wèn)題。
最后，比較中國(guó)-東盟各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，有利于了解自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生，有利于互相溝通開展各國(guó)之間的會(huì)計(jì)合作，有利于在自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)開展會(huì)計(jì)趨同活動(dòng)。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 汪祥耀.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的國(guó)際比較與借鑒[J]. 財(cái)貿(mào)研究，2001，（4）： 37-41.
[2] 中國(guó)-東盟相關(guān)官方網(wǎng)站:
中國(guó)財(cái)政部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)http://www.casc.gov.cn/
新加坡CCDG: http://www.ccdg.gov.sg/
