【摘 要】 針對(duì)我國(guó)高校獨(dú)立學(xué)院執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀，本文從幾個(gè)方面闡述執(zhí)行民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)更適合獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算的要求。
【關(guān)鍵詞】 高校獨(dú)立學(xué)院； 民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)； 事業(yè)單位會(huì)計(jì)
我國(guó)財(cái)政部規(guī)定于2005年1月1日起，全國(guó)非營(yíng)利組織執(zhí)行新頒布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，這些組織包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。在過(guò)去高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)的非營(yíng)利組織有全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理及自收自支預(yù)算管理三種形式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷發(fā)展，國(guó)家對(duì)這些組織的管理已逐步由行政直接管理轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控的間接管理。對(duì)于高校獨(dú)立學(xué)院，理論界普遍認(rèn)為屬于公有民辦性質(zhì)的獨(dú)立法人實(shí)體，屬于非營(yíng)利組織中的民間非營(yíng)利組織。但由于高校獨(dú)立學(xué)院是從原高等院校中分離出來(lái)的辦學(xué)機(jī)構(gòu)，其資產(chǎn)和人員都隸屬于高校，其辦學(xué)思路和行政管理都沿襲高校的做法，同樣，在財(cái)務(wù)管理方面也采用預(yù)算管理方式，使用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。在《民間非營(yíng)利組織制度》出臺(tái)之前，獨(dú)立學(xué)院采用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度無(wú)可厚非，但是，在《民間非營(yíng)利組織制度》頒布之后，其仍然采用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度就值得商榷。筆者擬就高校獨(dú)立院校執(zhí)行民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度比執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度更適合、更科學(xué)的問(wèn)題，提出幾點(diǎn)粗淺的看法。
一、高校獨(dú)立學(xué)院的性質(zhì)特征
《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第二條規(guī)定，民間非營(yíng)利組織應(yīng)該具有以下特征：一是該組織不以營(yíng)利為目的；二是資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；資源提供者不享有該組織所有權(quán)。高校獨(dú)立院校是以國(guó)家作為投資主體的社會(huì)公益事業(yè)，其特征可從以下三方面理解：
（一）運(yùn)營(yíng)目的方面
高校獨(dú)立院校辦學(xué)目的不是為了追求利潤(rùn)或利潤(rùn)等同物，雖然其辦學(xué)收支也有差額，但總體來(lái)說(shuō)不是以微觀經(jīng)濟(jì)效益而是以宏觀社會(huì)效益為目的。我國(guó)《民辦教育促進(jìn)法》第三條明確規(guī)定：民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會(huì)主義教育事業(yè)的重要組成部分。這一條就給民辦教育定了性，不管民辦學(xué)校是否要求取得合理回報(bào)，都是不以營(yíng)利為宗旨和目的的公益性事業(yè)。《民辦教育法》同時(shí)規(guī)定“出資人取得合理回報(bào)”是國(guó)家對(duì)民辦學(xué)校出資人的“扶持與獎(jiǎng)勵(lì)”，并不是企業(yè)股東分利，它們有著本質(zhì)的區(qū)別。
（二）資源提供者方面
高校獨(dú)立院校資源提供者為政府，政府出資辦學(xué)目的不是取得投資回報(bào)，不取得投資回報(bào)并不等于沒(méi)有結(jié)余，其結(jié)余也是用來(lái)彌補(bǔ)教育經(jīng)費(fèi)的不足，減少政府撥款，使高校逐步走上自力更生、自主辦學(xué)的道路。
（三）所有者權(quán)益方面
高校獨(dú)立學(xué)院資源提供者為政府，政府不求投資回報(bào)，也不享有該學(xué)校的所有權(quán)，但并不等于沒(méi)有支配權(quán)和使用權(quán)。
可見(jiàn)，我國(guó)高校獨(dú)立院校這個(gè)主體十分符合民間非營(yíng)利組織的性質(zhì)特征，應(yīng)該屬于民間非營(yíng)利組織。因此，可以《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)和財(cái)務(wù)管理準(zhǔn)則。
二、高校獨(dú)立院校使用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與使用《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》相比的缺陷
由于我國(guó)高校采用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，收付實(shí)現(xiàn)制是高校最基本的核算基礎(chǔ)，不能進(jìn)行正確的成本和費(fèi)用核算，不能全面、準(zhǔn)確、真實(shí)地提供會(huì)計(jì)信息等弊端已顯示出來(lái)，越來(lái)越不適應(yīng)高校在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和高校改革不斷深入的形式下的會(huì)計(jì)核算要求。下面筆者就《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》更適合高校獨(dú)立院校作一比較：
（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方面
事業(yè)單位會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的客觀性與謹(jǐn)慎性原則，不能準(zhǔn)確反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債及財(cái)務(wù)狀況和工作業(yè)績(jī)。例如單位對(duì)外舉債應(yīng)承擔(dān)利息，拖欠的職工工資、福利及應(yīng)收未收的服務(wù)性收費(fèi)欠款等，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才反映；在應(yīng)收款中，有相當(dāng)大的部分為墊付款未核銷數(shù)，實(shí)際上已形成事業(yè)支出，這樣掩蓋了當(dāng)期支出，虛增了可支配的資金，有可能對(duì)學(xué)校決策產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向。而《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，也只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則才能如實(shí)反映一個(gè)單位的財(cái)務(wù)狀況，更好地加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理；對(duì)于應(yīng)收未收的收入，應(yīng)撥未撥的款項(xiàng)及應(yīng)支未支的費(fèi)用全部登記入賬予以反映，才能使單位結(jié)余更準(zhǔn)確，提供的會(huì)計(jì)報(bào)表更可靠，對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況和工作業(yè)績(jī)的綜合評(píng)價(jià)也就更準(zhǔn)確、真實(shí)和客觀。
（二）會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面
現(xiàn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)科目設(shè)置不合理，不利于高校會(huì)計(jì)核算的規(guī)范及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，導(dǎo)致高校會(huì)計(jì)不能如實(shí)反映固定資產(chǎn)。例如不設(shè)“累計(jì)折舊”科目，使固定資產(chǎn)科目始終反映的是固定資產(chǎn)原值，使資產(chǎn)負(fù)債表的“凈資產(chǎn)”信息嚴(yán)重失實(shí)；不設(shè)“在建工程”科目，使大量在建工程或未辦理結(jié)算的已投入使用的工程，不能列入“固定資產(chǎn)”，不能反映資產(chǎn)的全部。負(fù)債不分長(zhǎng)期負(fù)債和短期負(fù)債，不利于管理者了解負(fù)債結(jié)構(gòu)，合理安排償債資金，不利于評(píng)價(jià)高校財(cái)務(wù)狀況。而執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》將設(shè)置“在建工程”“累計(jì)折舊”“長(zhǎng)期負(fù)債”等科目，能很好地解決以上資產(chǎn)不實(shí)的問(wèn)題。
（三）會(huì)計(jì)核算原則方面
《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第八條第八款和第十款規(guī)定：在會(huì)計(jì)核算中，所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與其相關(guān)的收入配比，同一會(huì)計(jì)期內(nèi)各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期內(nèi)確認(rèn)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵謹(jǐn)慎性原則；而事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度由于執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制不能達(dá)到此目的。例如，學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)，在收到當(dāng)期確認(rèn)收入，但許多培養(yǎng)工作是跨年度的，相關(guān)支出也許在下年度才發(fā)生，掩蓋了各個(gè)時(shí)期的真實(shí)情況；對(duì)于學(xué)生的欠費(fèi)情況、應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額等亦不作賬務(wù)處理，不在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，掩蓋了當(dāng)期收入，而這部分信息對(duì)高校財(cái)務(wù)狀況很重要。《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第二章第十五條還明確規(guī)定，年終應(yīng)對(duì)短期投資、應(yīng)收款、存貨長(zhǎng)期投資等確認(rèn)減值損失，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中都沒(méi)有規(guī)定，對(duì)于一些呆賬、死賬長(zhǎng)期掛在賬上不作處理。而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有體現(xiàn)收入和費(fèi)用配比原則和謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于財(cái)務(wù)管理和規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)非常不利。
（四）基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算方面
高校基本建設(shè)執(zhí)行《國(guó)有事業(yè)單位建設(shè)會(huì)計(jì)制度》，高校基建會(huì)計(jì)是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)的體系。基建款主要來(lái)源于政府撥款、學(xué)校自籌基建款、借款等。基建撥款不在事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中體現(xiàn)，只有基建自籌款通過(guò)事業(yè)會(huì)計(jì)的“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目反映。而且，很多基建項(xiàng)目靠學(xué)校貸款自籌資金，貸款本金及利息由學(xué)校財(cái)務(wù)償還，其利息費(fèi)用沒(méi)有列入基建財(cái)務(wù)，也就沒(méi)有計(jì)入基建工程成本，所以基建會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)都不能完整地反映工程的實(shí)際成本。如果使用《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》就可以把基建會(huì)計(jì)并入高校財(cái)務(wù)，使高校固定資產(chǎn)能完整地在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)。
（五）會(huì)計(jì)報(bào)表及附注的披露方面
民間非營(yíng)利組織被要求至少提供資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表三張報(bào)表。事業(yè)單位沒(méi)有要求做現(xiàn)金流量表，而現(xiàn)金流量表是體現(xiàn)事業(yè)單位現(xiàn)金變動(dòng)及支付能力的重要會(huì)計(jì)報(bào)表。事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表側(cè)重于向財(cái)政部門和上級(jí)單位報(bào)送，只滿足政府的信息要求，沒(méi)有建立財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)披露制度；而《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第七十一條規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注說(shuō)明作了十一個(gè)方面的會(huì)計(jì)重要信息的披露要求。
由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的種種缺陷，使得財(cái)務(wù)報(bào)表不能完整、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映高校財(cái)務(wù)狀況，不能科學(xué)地核算辦學(xué)成本，越來(lái)越不能滿足高校辦學(xué)市場(chǎng)化、社會(huì)化的要求，不能滿足諸如在領(lǐng)導(dǎo)做決策、銀行評(píng)價(jià)償債能力、物價(jià)部門核定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、生均教育成本等方面的信息要求。
三、高校獨(dú)立院校執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》相對(duì)于執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的局限性
《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》在“費(fèi)用”和“凈資產(chǎn)”科目設(shè)置方面與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》不一致，亦不能完全滿足高校獨(dú)立院校的會(huì)計(jì)核算要求。《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》將費(fèi)用分為業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用，不便于反映事業(yè)單位大量的需專款專用的款項(xiàng)。而且，事業(yè)單位的管理級(jí)次需要有反映上下級(jí)資金往來(lái)的收支項(xiàng)目。凈資產(chǎn)方面，《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》將其分為“限定性資產(chǎn)”和“非限定性資產(chǎn)”，事業(yè)單位凈資產(chǎn)分為事業(yè)基金、固定基金、專業(yè)基金和結(jié)余，比民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)分類更細(xì)致，更便于一目了然反映凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)。
即使這樣，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的缺陷也越來(lái)越突出，已明顯滯后于財(cái)務(wù)管理的要求。應(yīng)該說(shuō)，在沒(méi)有新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度出臺(tái)之前，《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》給《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的改革起了先導(dǎo)作用。因此，《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》更適合高校獨(dú)立院校這個(gè)會(huì)計(jì)主體，并將影響和推動(dòng)高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的完善。
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