【摘要】《新企業(yè)會計準則》和《新企業(yè)所得稅法實施條例》的頒布，對商譽的相關處理都作了新的規(guī)定。本文就有關外購商譽的會計處理舉一例證，并對會計和稅法上的差異進行比較。
【關鍵詞】外購商譽；會計處理 ； 稅法差異
一、外購商譽的會計處理
（一）初始計量
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第三章第十三條規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。”
《〈企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并〉應用指南》中又具體區(qū)分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并對涉及商譽的會計問題作出說明：對于非同一控制下的吸收合并，“購買方在購買日應當按照合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應確認為商譽或計入當期損益”。對于非同一控制下的控股合并，“合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。
購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本：一是一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值；二是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；三是購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。
被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。
例1，2007年1月1日，非同一控制下的A公司與B公司簽定合并協(xié)議，由A公司吸收合并B公司。2007年1月1日，A公司用銀行存款1 300萬元作為對價合并了B公司。A公司另發(fā)生為企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等10萬元。2007年1月1日B公司資產(chǎn)發(fā)生負債情況如下（單位：萬元）。
賬面價值公允價值
固定資產(chǎn) 600 800
長期股權投資500 550
長期借款 400 400
凈資產(chǎn) 700 850
A公司會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)800
長期股權投資 550
商譽470
貸：長期借款400
銀行存款 1320
（二）后續(xù)計量
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十三條規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。”
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十四條規(guī)定：“企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。”
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十五條規(guī)定：“在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失；再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，按照本準則第二十二條的規(guī)定處理。”
例2，甲公司在A、B、C三地擁有三家分公司。其中，C公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元（含合并商譽為20萬元），可收回金額為400萬元，該公司計算C分公司資產(chǎn)組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預計使用壽命相同。
資產(chǎn)組的賬面價值是520萬元，可收回金額是400萬元，發(fā)生減值120萬元。C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產(chǎn)。
甲設備應承擔的減值損失＝100/（250
+150+100）×250＝50（萬元）
乙設備應承擔的減值損失＝100/（250
+150+100）×150＝30（萬元）
無形資產(chǎn)應承擔的減值損失＝100
/（250+150+100）×100＝20（萬元）
甲公司會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 120
貸：商譽減值準備20
固定資產(chǎn)減值準備 80
無形資產(chǎn)減值準備 20
（三）商譽的列報
《〈企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報〉應用指南》和《〈企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表〉應用指南》規(guī)定：會計期末，商譽在資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)”欄中單獨設立“商譽”項目予以列報。
二、外購商譽的會計處理與所得稅法差異比較
（一）資產(chǎn)的確認不同
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”。因此，在新會計準則下，商譽不再屬于無形資產(chǎn)的范疇，而是單獨作為一種長期資產(chǎn)予以確認。
《新企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。”因此，稅法上是將外購商譽作為無形資產(chǎn)進行管理的。
（二）資產(chǎn)的核算不同
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十三條規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。”因此，當商譽發(fā)生減值時，要計提減值準備，計入企業(yè)當期損益。
《新企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：“外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。”因此，稅法上對外購商譽在平時是不考慮減值的，不影響損益。
稅法外購商譽的會計處理如下：
1.初始計量時（例1）：
借：固定資產(chǎn)800
長期股權投資 550
無形資產(chǎn)470
貸：長期借款400
銀行存款1 320
2.后續(xù)計量時（例2）：
稅法對商譽的減值不予以考慮。《新企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。此外，稅法上對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值在平時也不考慮，等到企業(yè)實際發(fā)生損失時才予以確認。
因此，企業(yè)在進行年終所得稅匯算清繳時需要進行納稅調整。需要納稅調增應納稅所得額120萬元。
（三）報表中的列示不同
新準則規(guī)定：商譽在資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)”欄中單獨設立“商譽”項目予以列報。
稅法規(guī)定：在資產(chǎn)負債表中作為“無形資產(chǎn)”項目列示。
【參考文獻】
［1］《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》.中華人民共和國財政部，2006．
［2］《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》.中華人民共和國財政部，2006．
［3］《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》.中華人民共和國財政部，2006．
［4］《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》.中華人民共和國財政部，2006．
［5］ 《企業(yè)會計準則——應用指南》.中國財政部，2006．
［6］ 《新企業(yè)所得稅法實施條例》.國家稅務總局，2007．
