[摘要]內(nèi)部控制的嬗變告訴我們:保證會計信息的真實性是內(nèi)部控制發(fā)展的主線，會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，內(nèi)部控制目標(biāo)隨公司治理機(jī)制的完善呈多元化趨勢。內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系走內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色成為公司管理中不可缺少的部分。在內(nèi)部控制框架的構(gòu)建中，應(yīng)采取雙管齊下和分步走的戰(zhàn)略。內(nèi)部控制框架構(gòu)建中應(yīng)抓住的關(guān)鍵問題是，健全管理機(jī)構(gòu)，厘清管理權(quán)責(zé)；確立董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位；強(qiáng)化預(yù)算管理;建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則。
[關(guān)鍵詞] 內(nèi)都控制 框架 構(gòu)建
建立和完善公司內(nèi)部控制制度是當(dāng)前國企改革的重頭戲，國內(nèi)各界人士都在深入思考和償試著實踐這一重大改革措施，但是到目前為止，人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識還遠(yuǎn)未取得共識，盡管政府有關(guān)部門正在制定相應(yīng)的規(guī)則，我們認(rèn)為有些重大的問題還有深入討論的必要，本文擬就此發(fā)表一些看法。
一、內(nèi)部控制理論的嬗變及其對我們的啟示
如何認(rèn)識內(nèi)部控制及其與會計控制(含財務(wù)控制)的關(guān)系，它的游戲規(guī)則應(yīng)由誰來制定，這是我們研究內(nèi)部控制框架首先應(yīng)當(dāng)弄清楚的問題。我們認(rèn)為，解決這個問題先要分析一下西方發(fā)達(dá)國家的情況。據(jù)我們所知，內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)模化和資本大眾化的結(jié)果。到20世紀(jì)初，隨著股份公司規(guī)模日益擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，實踐中逐步出現(xiàn)了一些組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動的方法，為了糾錯查弊，有些企業(yè)建立了簡單的內(nèi)部控制制度。最早涉及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻(xiàn)是1929年美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會(RB)修訂發(fā)布的《會計報表的驗證》，而最早定義內(nèi)部控制的是1936年發(fā)布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》，該文件將內(nèi)部控制定義為“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。”1949年美國注冊會計師協(xié)會將內(nèi)部控制定義為：“所謂內(nèi)部控制即是企業(yè)為了保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施。”50年代以后，世界市場競爭的加劇，促使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個領(lǐng)域，其內(nèi)容也愈加豐富。1963年美國審計程序委員會在其發(fā)布的審計程序第23號文件中，對內(nèi)部控制的定義作了進(jìn)一步的說明，并首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。美國管理會計師協(xié)會1994年《內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是這樣一個整體系統(tǒng)，由管理者建立的、旨在以一種有序的和有效的方式進(jìn)行公司的業(yè)務(wù)，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護(hù)資產(chǎn)，盡量確保記錄的完整性和正確性。”
COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制作了如下的描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。對內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)程的簡單回顧，我們不難看出：
1． 保證資產(chǎn)安全和會計信息真實是內(nèi)部控制發(fā)展的主線
內(nèi)部控制理論在兩個世紀(jì)中得到不斷豐富和發(fā)展，經(jīng)歷了由簡單到復(fù)雜、由不完整到完整的過程，進(jìn)入80年代以來，企業(yè)中逐漸形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協(xié)調(diào)為指導(dǎo)思想的內(nèi)部控制制度。從內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，內(nèi)部控制與會計有著天然的血緣關(guān)系。早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產(chǎn)的一致性以及會計報表數(shù)據(jù)可靠性為其核心內(nèi)容。“會計系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會計數(shù)據(jù)的可靠性。另一方面，內(nèi)部控制程序利用會計數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務(wù)。”內(nèi)部控制制度被運用于審計也是出于保證會計信息真實性之目的。企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜迫使注冊會計師尋找既保證審計質(zhì)量又降低審計成本的辦法，在這個過程中，注冊會計師認(rèn)識到了抽樣審計可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，從而使審計方式逐漸演進(jìn)成以評審內(nèi)部控制制度為著入點，審計也從傳統(tǒng)的審計階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計階段。在美國，“對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性作出報告盡管并不是強(qiáng)制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告。這樣作的目的在于增強(qiáng)其企業(yè)報告(特別是財務(wù)報告)的可信度，并且公開解釋會計責(zé)任的履行情況。”內(nèi)部控制管理報告到目前雖無統(tǒng)一的格式和內(nèi)容，但以下內(nèi)容是必須包括其中的:內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)成;內(nèi)部審計、獨立審計以及審計委員會的角色;獨特的內(nèi)部控制程序。 會計論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
2．內(nèi)部控制目標(biāo)呈多元化趨勢
從內(nèi)部控制的目標(biāo)和內(nèi)容的演進(jìn)進(jìn)程看，現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制已不是傳統(tǒng)的查弊和糾錯，而是涉及到企業(yè)的各個方面，成為公司控制權(quán)結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，此點與企業(yè)組織形式的演化及治理機(jī)構(gòu)的發(fā)展相一致。在獨資企業(yè)中，不存在現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制制度，只有為保護(hù)業(yè)主資產(chǎn)安全面設(shè)置的內(nèi)部牽制措施。在合伙制企業(yè)，雖然剩余索取權(quán)和控制權(quán)也是合一的，有限責(zé)任公司和股份有限公司從理論上講也可以做到剩余索取權(quán)和控制權(quán)的統(tǒng)一，但這里的“一”指的是由若干名合伙人或股東構(gòu)成的整體而非個人，因而存在著共有產(chǎn)權(quán)問題。公司制企業(yè)出現(xiàn)后，剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之產(chǎn)生了代理問題和搭便車現(xiàn)象，內(nèi)部控制由此而生，但其職能僅表現(xiàn)為保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯。十九世紀(jì)末至二十世紀(jì)三十年代，美國經(jīng)歷了二次兼并浪潮。通過兼并，公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，股權(quán)進(jìn)一步分散，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度分離以及管理階層的形成，公司治理結(jié)構(gòu)提上人們的議事日程。在現(xiàn)代公司制下，以保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯為內(nèi)容的內(nèi)部控制顯然不能滿足需要，以更新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制應(yīng)運而生，這種內(nèi)部控制制度，其職責(zé)不僅包括保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確、可靠，還將促進(jìn)企業(yè)貫徹經(jīng)營方針以及提高經(jīng)營效率納入其中。這是公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制提出的要求。關(guān)于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成，美國注冊會計師DavidM·Willis和SusanS·Ligh此兩位博士最近在《內(nèi)部控制管理報告》中進(jìn)行了實證研究，從中不難看出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的最新發(fā)展。他們對General Electric等78家公司進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果如下表所示：
內(nèi)部控制的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成 比例
目標(biāo) 驗證財務(wù)報告的可靠性 87%
保護(hù)資產(chǎn)安全 81%
促使業(yè)務(wù)運營與管理政策的一致性 54%
提升道德品行 51%
內(nèi)容構(gòu)成 內(nèi)部審計 78%
政策及程序維護(hù) 63%
可靠員工的選拔與培養(yǎng) 43%
職責(zé)分離 42%
道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則 48%
上述調(diào)查結(jié)果顯示:作為公司治理中控制權(quán)合約安排的內(nèi)部控制無論在目標(biāo)上還是在內(nèi)容構(gòu)成上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度；“人本主義”作為構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的信條已越來越多地被企業(yè)接受，道德品行并不單純只是內(nèi)部控制的環(huán)境因素，它也日益成為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。
3．會計控制(含財務(wù)控制)是企業(yè)內(nèi)部控制的核心
最初的內(nèi)部控制實際上就是會計控制，正如R·H，蒙哥利馬在1912年出版的《審計——理論與實踐》中指出的那樣，所謂內(nèi)部控制是指一個人不能完全支配賬戶，另一個人也不能獨立的加以控制的制度。自從二十世紀(jì)六十年代內(nèi)部控制被分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制后，內(nèi)部會計控制指與會計工作和會計信息直接有關(guān)的控制。當(dāng)時意義上的會計控制的目的是保護(hù)資產(chǎn)的安全和會計信息的真實，隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的多元化，會計控制涉及到企業(yè)資金運作的效率和效益。“會計控制是指通過會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動，以使企業(yè)實現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)。”在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通過資金籌集和運作謀求效益的最大化永遠(yuǎn)是企業(yè)管理的主旋律，正因為如此，盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈多元化趨勢，會計控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動搖。從企業(yè)實踐看，內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中正是圍繞會計控制這一核心來抓的：從保證資產(chǎn)安全和信息真實著手做好基礎(chǔ)工作，在此基礎(chǔ)上采用預(yù)算管理、內(nèi)部審計等控制措施保證管理的科學(xué)性和經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。
上述種種給我們的啟示是：內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩的歷程，維護(hù)資源的安全、保證信息可靠、提高經(jīng)營的效率和效益構(gòu)成內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，會計控制(含財務(wù)控制)始終是內(nèi)部控制的核心。
二、內(nèi)部控制框架與公司治理的關(guān)系
現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模、技術(shù)含量、市場競爭帶來的機(jī)遇與風(fēng)險、確立發(fā)展戰(zhàn)略的重要性、內(nèi)部資源配置的效率等問題是傳統(tǒng)業(yè)主式企業(yè)沒有碰到過的。現(xiàn)代企業(yè)的運行造就了職業(yè)的管理者階層和管理者市場，出現(xiàn)了所有權(quán)與管理權(quán)的徹底分離，這一分離體現(xiàn)了這樣一個契約控制權(quán)的授權(quán)過程——作為所有者的股東，除保留諸如通過投票選擇董事與審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)外，將本應(yīng)由他們擁有的契約控制權(quán)絕大部分授予了董事會，而董事會則保留了聘用和解雇首席行政官(CEO)、重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的“決策控制權(quán)”外，將日常生產(chǎn)；銷售、雇傭等“決策管理權(quán)”授予了公司經(jīng)理階層。公司治理機(jī)制是股東、董事會、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡的機(jī)制。但是，職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)的經(jīng)營又產(chǎn)生了“代理人”問題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標(biāo)函數(shù)。代理人具有道德風(fēng)險，規(guī)避和搭便車等行為。公司治理所要解決的問題是通過契約關(guān)系的制度安排來確保委托人的權(quán)益不被侵害。從這個意義上講，公司治理結(jié)構(gòu)是一組規(guī)范與法人財產(chǎn)相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利的制度安排，其中包括股東、董事會、管理者和工人，或者說它是法人財產(chǎn)制度的組織結(jié)構(gòu)形態(tài)。這一制度安排或組織結(jié)構(gòu)形態(tài)的內(nèi)在邏輯是通過制衡來實現(xiàn)對管理者的約束與激勵，以最大限度地滿足股東和相關(guān)利益者(stock holders and stake holders)的權(quán)益。
