[摘要]內部控制及其相關問題是廣為理論界和實務界所關注的話題，證券監管部門也對內部控制的評價提出了要求，財政部最近也發布了《內部會計控制基本規范》的征求意見稿。對內部控制進行評價存在著許多現實的制約因素，需要首先對內部控制的設置、評價標準作出規范，本文對相關問題提出了自己的看法。
一、問題的提出
中國證監會2000年11月發布的《公開發行證券公司信息披露編報規則》要求公開發行證券的商業銀行、保險公司、證券公司應建立健全內部控制制度，并在招股說明書正文中專設一部分，對其內部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。同時規定，商業銀行、保險公司、證券公司還應委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度及風險管理系統的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內部控制評價報告的形式作出報告。財政部最近也發布了《內部會計控制基本規范》(征求意見稿)等有關文件，將對單位內部控制問題作出專門規定。
無疑，上述政策和規定的出臺和擬定，對改善我國企業的內部控制的現狀、完善公開發行證券公司信息披露制度、保護投資者的合法權益并保證資本市場的有效運行有著非常重要的意義，但從目前條件來看，有效地執行相關規定，仍然存在著很多制約因素。
1、內部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認標準。我國尚未正式提出權威性很高的內部控制標準體系，對于內部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個公認的標準體系，現行的規范制度中，只有審計準則第九號《企業內部控制與審計風險》和新修訂的《會計法》正式提出了若干與內部控制相關的要求，但立足點和出發點分別是從報表審計的角度和對企業內部控制的規定的角度來進行的規范。剛剛發布的《內部會計控制基本規范》只是征求意見稿，而且該規范的諸多內容是非常原則性的，相當于財務會計概念框架的層次。正是由于沒有一個具有較強可操作性的對內部控制的完整性、合理性及有效性的判別標準，要求注冊會計師出具內部控制評價報告就是一種非常不現實的要求。即便出具內部控制評價報告，不同的注冊會計師對企業內部控制發表的意見結論也很難具有可比性。 2、我國企業內部控制普遍薄弱。目前，我國絕大多數企業還未意識到內部控制的重要性，對內部控制也存在很多誤解，甚至有些企業對內部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結構上的先天不足以及組織結構和人員素質等方面的原因，致使我國企業內部控制普遍薄弱。在這種卷件下要求注冊會計師出具內部控制評價報告，存在很大的困難，進行操作時也會遇到重重阻力，最后的結果往往是內部控制評價報告僅僅流于形式，不具有任何的實際意義，也達不到要求注冊會計師出具內部控制評價報告的最初目的。
3、內部控制信息不一定是投資者需要的信息。內部控制信息是否為投資者所需要的信息，尚無人對此理解和接受能力，不能給信息使用者帶來信息超載的負面作用。從公司治理、所有權與經營權相分離以及投資者本身的素質水平來看，現階段的投資者更關心的是企業運營的結果，即受托責任的履行情況，并非關心其過程。當然，從企業持續、長遠的發展來看，需要以良好的內部控制作為支持，投資者也應該會越來越關心這一方面的信息，但現時沒有這一方面的明顯需求。
4、內部控制信息對外披露，可能會造成許多社會問題。對外披露的內部控制信息，既包括企業自身對外披露的內部控制信息，也包括注冊會計師對企業內部控制的評價意見。首先的一個問題便是企業會不會如實對外披露相關的內部控制，如實對外披露相關內部控制會不會帶來不必要的負面影響，企業的管理當局能否實現在其內部控制中的承諾。其中的問題便是注冊會計師能否如實出具內部控制評價報告，能否對其出具的報告負責，會不會帶來新的審計期望差距，又進一步造成不必要的訴訟和糾紛。另外，在我國企業內部控制普遍薄弱的條件下，注冊會計師如果如實出具內部控制評價意見的話，會不會造成資本市場上的混亂。這些都是必須要慎重考慮的問題。
5、內部控制的評價可能超越了注冊會計師的專業勝任能力。當前，注冊會計師對企業內部控制制度的評價是站在報表審計的角度上，為了確定實質性測試的廣度和深度而對企業的內部控制的完整性和有效性進行測試和評價，測試和評價的內容主要是對報表數據的公允性和真實性有影響的部分，即內部會計控制部分。從絕大多數會計師事務所目前的情況來看，注冊會計師大都為會計、財務領域的專業人才，要求注冊會計師對企業的內部控制進行評價并出具評價意見報告，從某種程度上來說已經超越了注冊會計師的專業勝任能力。每個企業的業務性質、經營規模等都是不同的，所設立的內部控制更是深入到企業經營的方方面面，只有職業經理人才能有效地制定、評價和完善企業的內部控制，注冊會計師只能對其在執業過程中發現的企業內部控制所存在的缺陷和改進建議以管理建議書的形式呈交企業的管理當局，并且不對外披露。
為改善企業內部控制現狀，完善內部控制信息的披露，保護投資者利益，使資本市場有效運行，使上述規定得到有效地執行，筆者認為需要盡快制定內部控制標準及內部控制評價規范。
二、內部控制標準的制定為了改善企業內部控制普遍薄弱的現狀，筆者認為應該在規范公司治理結構的同時來規范公司的內部控制，并明確管理當局對企業內部控制應承擔的責任，使其真正意識到內部控制的重要性，而不是僅僅為了達到上市籌集資金或維持上市資格所做的一種形式上的包裝。
正如只有制定出會計原則和具體準則后，才能以相應的規范為依據來判斷企業報表信息的公允性、真實性一樣，也只有制定出企業內部控制的規范以后，注冊會計師才有了判斷企業內部控制完整、合理有效的標準。
1、內部控制的定位。在我國提出的《內部會計控制基本規范》(征求意見稿)之前，我國在獨立審計準則中將內部控制定義為:內部控制是指企業為了保證業務活動的有效進行，保證資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊。保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，由控制環境、會計系統和控制程序構成。COSO委員會在其于1994年修改的《內部控制面--- 整體框架》中對內部控制的定義為:企業的內部控制是受企業董事會、管理當局、和其他職員的影響，目的在于取得經營效果和效率、財務報告的可靠性、遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程，應由控制環境、風險評估·控制活動、信息溝通、監督五個方面的內容構成。
將內部控制相關規范的制定作為完善公司治理及國有企業改革的重大舉措，對內部控制的定位非常關鍵。在我國當前的國情條件下，應當把對內部控制的定位確定在原有的內部控制定義的基礎上按照目前的條件進行補充修訂，還是干脆借鑒COSO的委員會提出的報告中的條款，或者是遵循具有適當前瞻性的原則來定義內部控制，是一個關鍵的問題。 按照筆者的觀點，我們對內部控制的定位，原來一直是站在制度基礎審計的角度上的，如果站在完善公司治理、改善國有企業的現狀的角度上的話，對內部控制有必要進行重新定位，不能夠僅僅在某些方面修修補補;另外，現在在國際、國內為大家或討論取舍或直接全盤接受的COSO報告，是否適合我國的國情是一個需要規范制定部門、實務操作部門慎重考慮的問題。任何一項規范的制定既要考慮現行條件的限制，同時也要具有一定的發展的眼光，以避免由于日后的頻繁的修訂影響規范的可操作性及穩定性。
2、內部控制的目標。內部控制的目標是內部控制存在及存在形式的根本，也是建立內部控制框架以及考核、評價內部控制的指導性參照物。內部控制的目標，按照我國原有相關規范中的內容，包括:保證業務活動的有效進行;保證資產的安全完整;防止、發現、糾正錯誤與舞弊;保證會計資料的真實、合法、完整。按照COSO報告，內部控制的目標包括:取得經營效果和效率;保證財務報告的可靠性;保證遵循適當的法規。可以看出COSO委員會報告中對內部控制的目標包括的內容更為寬泛，尤其是取得經營的效果和效率，企業達到這一目標要涉及到企業方方面面的活動，也涉及到對經營取得效果的考核和對經營效率評價標準的確定問題。
我國于2001年2月14日發布的《內部會計控制基本規范》(征求意見稿)中，將內部控制的目標歸納為五個方面，其中除了包含了原有的確保經營目標的實現、防止發現糾正錯誤與舞弊、保證財產安全、保證會計資料的真實完整、確保各項法規及內部制度的執行外，還強調了:建立風險控制系統，強化風險管理，確保單位各項業務活動的健康運行。對風險控制系統的建立作為獨立的內部控制的二項目標，與我國當前的企業在運轉過程申忽視風險的控制，有時甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風險的運營行為有關，非常適合我國的需要，也能夠在很大程度上促進公司治理結構的完善和加快國有企業的改革。
3、內部控制的基本構成及設置方法。企業內部控制的設立，需要考慮企業自身的經營特點來進行，同時應當兼顧可操作性和控制成本的合理性。
內部控制的基本構成要素的確定與內部控制的設立方法往往是聯系在一起的。按照COSO報告及我國臺灣地區的有關規范，內部控制的構成要素由控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五個方面的內容構成，內部控制的設立是按照業務循環及每個業務循環的五項構成要素來進行的。我國在 《內部會計控制基本規范》(征求意見稿)中，并沒有明確內部控制的構成要素，而是直接列出了內部控制的內容，從一定程度上來講也就限定了內部垮制的設置是按照業務項目來進行的。
企業的業務按項目來劃分可以分為許多種，因此，按照業務項目來設置內部控制制度，首先面臨的問題就是內部控制制度會很多，而且不容易被企業及企業各部門所理解。另外，按照業務項目設置內部控制，會出現大量的內部控制制度的重復。筆者認為，對內部控制的設置可以借鑒COSO的報告和我國臺灣地區的做法，按照業務循環來進行。按照業務循環設置內部控制可以避免按照業務項目設置內部控制的缺陷，且對不同業務性質的企業更具有普遍性的指導意義。
