浙江省電力公司培訓(xùn)中心 田托 朱勝
內(nèi)容摘要：該文從會(huì)計(jì)確認(rèn)，會(huì)計(jì)計(jì)量，會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更等三個(gè)方面對(duì)新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的技術(shù)方法進(jìn)行了對(duì)比分析，旨在探討電力企業(yè)如何進(jìn)行更有效的適度盈余管理。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；盈余管理；技術(shù)方法
企業(yè)會(huì)計(jì)人員在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下可以采用的盈余管理技術(shù)方法主要集中在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更等方面。與舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）相比，新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）較大地改變了企業(yè)盈余管理的做法，盈余管理的技術(shù)方法更加多樣化。本文擬通過新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理技術(shù)方法的對(duì)比分析，探討電力企業(yè)會(huì)計(jì)人員如何更有效地進(jìn)行適度盈余管理。需要指出的是，盈余管理是一個(gè)中性詞，適度的盈余管理是企業(yè)經(jīng)營管理與決策所必需的，而過度的盈余管理則會(huì)給會(huì)計(jì)信息的使用者造成很大的危害，要予以禁止。本文如無特別指出，盈余管理指的是“適度盈余管理”。
一、會(huì)計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的技術(shù)方法
會(huì)計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的技術(shù)方法主要集中在收入的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)交易和合并報(bào)表范圍的確認(rèn)、會(huì)計(jì)確認(rèn)中涉及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的部分以及資產(chǎn)重組等方面。
（一）收入的確認(rèn)
新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的條件和提供勞務(wù)確認(rèn)的條件與舊準(zhǔn)則相比，未有太大變化。舊準(zhǔn)則下合理規(guī)劃收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行盈余管理的手段在新準(zhǔn)則下依然有效。對(duì)這種盈余管理手段的識(shí)別與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注期后事項(xiàng)相類似，重點(diǎn)關(guān)注年末前一個(gè)月和后一個(gè)月的有關(guān)交易。
（二）關(guān)聯(lián)方交易和合并報(bào)表范圍的確認(rèn)
1、關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)
新準(zhǔn)則專門出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》來規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易。在舊準(zhǔn)則下，關(guān)聯(lián)方交易被上市公司運(yùn)用得較多，主要表現(xiàn)在買賣價(jià)格和利益分?jǐn)偟囊?guī)劃上，其主要形式有關(guān)聯(lián)購銷、資產(chǎn)重組、托管經(jīng)營、租賃經(jīng)營、費(fèi)用分?jǐn)偂①Y金融通、合作投資等。新準(zhǔn)則下，上市公司要想再運(yùn)用以往關(guān)聯(lián)方交易的手段進(jìn)行盈余管理的可能性較小。
新準(zhǔn)則下關(guān)聯(lián)方交易的盈余管理主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化，即通過合理規(guī)劃，將原來屬于關(guān)聯(lián)方的企業(yè)變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)方企業(yè)，從而可以避開關(guān)聯(lián)方交易披露準(zhǔn)則的約束。主要方式有：（1）分解交易，有選擇地找一個(gè)不存在任何實(shí)質(zhì)上關(guān)聯(lián)的公司（非關(guān)聯(lián)方公司），將與關(guān)聯(lián)方之間的交易通過一個(gè)或幾個(gè)非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)換為若干筆非關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)。（2）找準(zhǔn)關(guān)聯(lián)關(guān)系成立的時(shí)間，如企業(yè)在重組過程中，將交易時(shí)機(jī)選擇在成為關(guān)聯(lián)方之前，與“關(guān)聯(lián)方”（實(shí)質(zhì)上目前還是非關(guān)聯(lián)方）發(fā)生交易，該交易可以按關(guān)聯(lián)方之間的定價(jià)進(jìn)行，交易事項(xiàng)完成后，才正式加盟成為關(guān)聯(lián)方。從而規(guī)避了關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則的約束。（3）解除關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)企業(yè)中的一方利用轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)或中止受讓相關(guān)股份等方式，使之達(dá)不到關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，將關(guān)聯(lián)方關(guān)系轉(zhuǎn)為非關(guān)聯(lián)關(guān)系，相應(yīng)交易不再屬于關(guān)聯(lián)交易。
新準(zhǔn)則下對(duì)關(guān)聯(lián)交易的盈余管理的識(shí)別應(yīng)該關(guān)注企業(yè)未在表內(nèi)披露的關(guān)聯(lián)方交易，這要求通過其他途徑了解和關(guān)注該企業(yè)交易價(jià)格是否偏離市價(jià)，而非關(guān)聯(lián)方交易披露的事項(xiàng)。
2、合并報(bào)表范圍的確認(rèn)
新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的確定要求遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。它在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上將納入合并報(bào)表的范圍擴(kuò)大了。同時(shí)，因?yàn)橐{入合并報(bào)表范圍的子公司的信息要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露，故在舊準(zhǔn)則下通過對(duì)子公司相關(guān)資產(chǎn)、利潤的合理規(guī)劃等途徑進(jìn)行盈余管理的難度加大，可采用的空間減少。新準(zhǔn)則下，企業(yè)會(huì)計(jì)人員可以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍確定上采用與“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”相同的原理，來規(guī)劃是否將特殊的公司納入（或剔除出）合并報(bào)表。
（三）會(huì)計(jì)確認(rèn)中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的部分
新準(zhǔn)則的一個(gè)最大的亮點(diǎn)就是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間空前擴(kuò)大，運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理是新準(zhǔn)則區(qū)別于舊準(zhǔn)則的最大的不同之處。新準(zhǔn)則下關(guān)于這方面的盈余管理方法有：（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)。符合確認(rèn)條件的可以采用公允價(jià)值模式，不符合確認(rèn)條件的采用成本模式。一般來說，公允價(jià)值模式下比成本模式下盈余管理的方法更多。（2）研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用不同處理的確認(rèn)。研究階段支出費(fèi)用化，開發(fā)階段支出資本化，從而引起上市公司在無形資產(chǎn)研究階段和開發(fā)階段支出的劃分上有盈余管理的空間。（3）新準(zhǔn)則嚴(yán)格區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益，可以平滑收益，而與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助直接計(jì)入收益。因而企業(yè)可以利用合理規(guī)劃，看是屬于與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，從而進(jìn)行盈余管理。（4）新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)和停止資本化的時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)，與舊準(zhǔn)則下有所區(qū)別，但企業(yè)仍然可以通過合理規(guī)劃來確認(rèn)是費(fèi)用化還是資本化。（5）新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件，主要涉及主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷為實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移的部分其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，判斷為未發(fā)生轉(zhuǎn)移的不作變動(dòng)。上述這些會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容是新準(zhǔn)則下盈余管理的亮點(diǎn)，也是重要手段。對(duì)此部分的識(shí)別難度較大，目前沒有什么好的辦法可以作出甄別，因?yàn)楹侠淼臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷是新舊準(zhǔn)則都允許并鼓勵(lì)的，在“原則導(dǎo)向”的新準(zhǔn)則下更有其發(fā)展空間。作為電力企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)該合理掌握會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容以及方法，以便更好地為企業(yè)決策層提供質(zhì)量更高的會(huì)計(jì)信息。
（四）資產(chǎn)重組
新準(zhǔn)則未有專門的“資產(chǎn)重組”的具體準(zhǔn)則，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》中有相關(guān)規(guī)定。新準(zhǔn)則實(shí)施后，“資產(chǎn)重組”的概念被上市公司廣泛利用，從而成為證券市場(chǎng)對(duì)概念股進(jìn)行炒作的一大亮點(diǎn)。在舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)重組是盈余管理的重要手段，主要有如下幾種方式：兼并收購、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等幾種方式。與“資產(chǎn)重組”相類似的概念就是“債務(wù)重組”。新舊準(zhǔn)則下的上市公司都已經(jīng)熟練地在這兩個(gè)方面進(jìn)行盈余管理。作為電力企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)重組的機(jī)會(huì)還是比較多的，建議企業(yè)會(huì)計(jì)人員要多了解關(guān)于資產(chǎn)重組的操作過程與核算規(guī)定，鼓勵(lì)多運(yùn)用資產(chǎn)重組合理進(jìn)行適度盈余管理的操作。
二、會(huì)計(jì)計(jì)量方面盈余管理的技術(shù)方法
舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用歷史成本的計(jì)量模式，企業(yè)的賬本白紙黑字寫得明明白白，沒有給企業(yè)留下可用于盈余管理的空間。新準(zhǔn)則的最大不同，就是大膽地引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，從而在會(huì)計(jì)計(jì)量方面也出現(xiàn)了盈余管理的技術(shù)方法。
（一）資產(chǎn)減值中的盈余管理
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是舊準(zhǔn)則下進(jìn)行盈余管理最為常用的手段，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回可以調(diào)節(jié)資產(chǎn)和利潤數(shù)額。新準(zhǔn)則的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回”，杜絕了舊準(zhǔn)則下的這一盈余管理手段，這也是新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的地方。
新準(zhǔn)則下運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行盈余管理的手段主要在于企業(yè)本會(huì)計(jì)期間盈余的管理，而不能顧及到以后的會(huì)計(jì)期間。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷來確定本期應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備的數(shù)額，以此來達(dá)到本會(huì)計(jì)期間盈余管理的要求。資產(chǎn)減值的計(jì)提和披露的規(guī)范化，使得運(yùn)用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的方法不再有效，所以不應(yīng)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行適度盈余管理。
（二）公允價(jià)值計(jì)量的盈余管理
對(duì)公允價(jià)值的判斷是企業(yè)盈余管理的重要手段，但我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善，只能在一定程度上謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值模式。新準(zhǔn)則的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則涉及到公允價(jià)值的有存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等，其中特別要求關(guān)注的有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值、非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值、債務(wù)重組中的公允價(jià)值、非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價(jià)值、金融工具的公允價(jià)值等。運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理，就是盡可能地關(guān)注并熟悉與企業(yè)商品或資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或同行業(yè)相類似的市場(chǎng)價(jià)格，必要時(shí)運(yùn)用公允確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)模型。運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行適度盈余管理的操作有一定的難度，需要電力企業(yè)會(huì)計(jì)人員及時(shí)更新自身的知識(shí)儲(chǔ)備，多了解關(guān)于政府的經(jīng)濟(jì)決策動(dòng)向、市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)態(tài)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、電價(jià)定價(jià)、電力設(shè)施的供給狀況等信息。
三、會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更中盈余管理的技術(shù)方法
（一）會(huì)計(jì)政策選擇中的盈余管理
舊準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營決策的實(shí)際需要合理選擇合適的會(huì)計(jì)政策，所以會(huì)計(jì)政策選擇一直都是盈余管理的重要手段。選擇的會(huì)計(jì)政策必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中嚴(yán)格詳細(xì)地披露，因而對(duì)這一盈余管理的方法的識(shí)別比較容易。舊準(zhǔn)則下經(jīng)常采用的會(huì)計(jì)政策作為盈余管理手段，其主要內(nèi)容有：固定資產(chǎn)折舊方法的選擇、長期股權(quán)投資核算方法的選擇、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇等。
新準(zhǔn)則增加了很多新的具體準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)政策的選擇就更加多了。除了在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)政策選擇外，還有以下兩個(gè)重要方面：（1）長期股權(quán)投資核算方法的選擇以“控制”、“共同控制”、“重大影響”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，權(quán)益法下的核算要求采用凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；這些以會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為基礎(chǔ)的盈余管理，其識(shí)別難度增加了。（2）投資性房地產(chǎn)等可以采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種。新準(zhǔn)則中凡是涉及到在成本模式與公允價(jià)值模式、賬面價(jià)值計(jì)價(jià)模式和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式之間選擇時(shí)，一般來說企業(yè)應(yīng)當(dāng)為實(shí)施或選擇公允價(jià)值模式計(jì)量創(chuàng)造條件，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式相對(duì)于成本模式能給會(huì)計(jì)人員留下了更大的盈余管理空間。
（二）會(huì)計(jì)估計(jì)中的盈余管理
會(huì)計(jì)估計(jì)直接由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷而得到，因而對(duì)這一部分盈余管理識(shí)別的難度也是很大的。在舊準(zhǔn)則體系下，涉及到的會(huì)計(jì)估計(jì)主要有：固定資產(chǎn)的折舊年限、減值準(zhǔn)備的計(jì)提、無形資產(chǎn)的受益期限等等。每一項(xiàng)估計(jì)的內(nèi)容都會(huì)直接引起資產(chǎn)和收益的變化，所以企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)利用準(zhǔn)則所賦予的權(quán)力合理地做出有利于企業(yè)經(jīng)營管理決策的會(huì)計(jì)估計(jì)。
新準(zhǔn)則除了舊準(zhǔn)則所擁有的會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)容外，有以下兩點(diǎn)值得關(guān)注：一是資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)。新準(zhǔn)則明確可收回金額的確認(rèn)包括公允價(jià)值扣減處置費(fèi)用后的凈值和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩種方法；預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個(gè)角度作出合理估計(jì)。其中對(duì)未來現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)和折現(xiàn)率的確定本來是財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容，這些數(shù)據(jù)是出于企業(yè)經(jīng)營管理的需要向企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門報(bào)送的，準(zhǔn)確度相對(duì)于向外報(bào)送的報(bào)表來說肯定要低。而新準(zhǔn)則要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員從向企業(yè)內(nèi)部報(bào)送的報(bào)表中提取會(huì)計(jì)估計(jì)的數(shù)據(jù)，作為向外報(bào)送報(bào)表的數(shù)據(jù)計(jì)算的依據(jù)，這就給企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了又一重要方法。二是按實(shí)際利率法攤銷的估計(jì)數(shù)確定。按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。涉及到的具體準(zhǔn)則有：（1）借款費(fèi)用中涉及折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；（2）融資租賃下，未確認(rèn)融資費(fèi)用、收益才用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偅唬?）采用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。實(shí)際利率法下要求合理地估計(jì)攤銷期和實(shí)際利率，而要做到準(zhǔn)確估計(jì),難度很大，因而也就給盈余管理留下了余地。
對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)中盈余管理的識(shí)別，主要是將歷年同一會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的數(shù)值進(jìn)行對(duì)比，從絕對(duì)值變化和比率變化構(gòu)成兩個(gè)角度進(jìn)行分析。
（三）會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更中的盈余管理
舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)政策變更是企業(yè)進(jìn)行盈余管理所常用的手段，上市公司對(duì)這方面比較熟悉。在新準(zhǔn)則體系下，情況有所變化，其原因主要是新準(zhǔn)則在信息披露方面作了更加嚴(yán)格的規(guī)定。會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因、數(shù)額及調(diào)整數(shù)等都要在報(bào)表附注中嚴(yán)格按照要求進(jìn)行披露。這樣一來，企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的空間就縮小了。企業(yè)在這方面進(jìn)行盈余管理，就要相對(duì)謹(jǐn)慎，做到變更原因合理化。
四、結(jié)語
電力企業(yè)在新準(zhǔn)則下進(jìn)行適度盈余管理要更加注重盈余管理的區(qū)位選擇與時(shí)點(diǎn)選擇，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用盈余管理項(xiàng)目組合、方法組合，而不是按照過去那樣運(yùn)用“單領(lǐng)域”、“單技法”的戰(zhàn)術(shù)來進(jìn)行。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候還應(yīng)當(dāng)借助企業(yè)外部的智力來助陣，為企業(yè)出謀劃策，增加適度盈余管理的技術(shù)含量。
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