本文為2006年度國家自然科學基金課題《會計規范全球協調與趨同中的根本性問題研究》（項目批準號70672115）的階段性成果
【摘要】筆者認為，高質量的會計準則應當包括研究質量、制定質量、產品質量和執行質量四個部分，由此才可構成一個完整的會計準則質量評價體系。本文擬就此問題做初步討論。
美國著名的會計史學家邁克爾·查特菲爾德曾經指出：“會計的發展是反映性的——會計主要是應一定時期的商業需要而發展的，并與經濟的發展密切相關。”不同時期經濟的發展造就了豐富多彩的會計實踐，從而也推動了會計理論研究及其體系的逐步完善。會計準則作為現代會計理論研究的核心內容之一，對其質量問題的研究自20世紀90年代初期引起學界關注，并在中后期演變成會計基礎理論研究方面的熱點問題之一。1997年9月29日，美國證券交易委員會（Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）主席Authur.Levitt曾率先在一次演講中闡述了需要高質量會計準則的問題，由此引發了理論界與實務界對這一主題的熱烈討論，且有很多相關成果發表。文獻研究發現，十多年來，人們關注的中心似乎主要是圍繞會計準則產品本身的質量問題進行研討，而對與質量相關的其他問題卻較少涉及。
一、問題提出：全球性會計準則國際趨同浪潮的情勢所趨
人類社會進入20世紀70年代以后，隨著全球經濟發展速度的加快以及經濟全球化體系的逐漸形成，會計國際協調的呼聲日益高漲。特別是20世紀90年代以來，由于國際貿易、國際投資以及跨國公司的進一步發展，經濟全球化已成為一個不爭的事實。會計信息作為一種世界通用的商業語言，其業務處理程式與規范的國際協調和趨同工作進一步受到社會公眾、會計職業界、相關國際會計組織、各國政府以及部分國際經濟組織的高度重視。聯合國（United Nations，簡稱UN）、歐盟（European Union，簡稱EU）、經濟合作與發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，簡稱OECD）、證券委員會國際組織（International Organization Of Securities Commission，簡稱IOSCO）和國際會計師聯合會（International Federation ofAccountants，簡稱IFAC）等都積極推動甚至直接參與到會計國際協調與趨同活動中。由此可見，會計準則體系的建設與執行質量問題不僅是現代會計理論的一項重要內容，也是一個需要隨著經濟環境變化而不斷研究與完善的現實問題。
據有關資料記載，會計準則的早期概念首先于1909年在美國出現，但其正式研究并制定和發布規范文本則是在1929～1933年的經濟大危機之后。美國會計執業界和SEC從1936年即開始合作，進行會計準則的研究和制定工作。在會計程序委員會（Committee on Accounting Procedures，簡稱CAP）、會計原則委員會（Accounting Principles Board，簡稱APB）和財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）近70年的不懈努力下，才形成了一套適合于市場經濟體系運行、對世界各國有較大影響的研究和制定會計準則的理論、方法、經驗和成果。盡管英國是一個老牌的資本主義國家，但由于其市場經濟發展程度落后于美國，故其會計準則的研究與發展也略顯滯后。其他發達國家或地區如新加坡、澳大利亞、日本、臺灣、香港等都是在市場經濟發展到一定水平以后，才有了會計準則的產生和發展。
20世紀70年代以來，實現會計準則的國際協調及趨同一直是全球性會計職業組織與不同國家會計準則制定機構努力的方向。國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）作為全球性會計準則制定與協調工作的推動機構，自1973年成立以來，在推動會計國際化進程方面做出了卓有成效的努力。它在主要國際會計準則（International Accounting Standard，簡稱IAS）制定期、IAS鞏固期和核心會計準則建設期三個不同的發展階段，先后發布了40多項IAS并在一定程度上得到了推廣。2001年1 月，為了適應經濟發展對會計準則國際協調工作的要求，IASC改組為國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，簡稱IASB）。
IASB成立后，即全面啟動了新的國際財務報告準則（International FinancialReporting Standards，簡稱IFRS）工作計劃，明確提出了“會計準則國際趨同”的目標，隨即推出了一系列新的準則與解釋公告，加速了會計國際協調或趨同實務的推動工作并已經收到初步成效，且已產生了日益重要的影響。不少國家與地區等均先后宣布了對IFRS認可、肯定與推動的決定并付諸實施。FASB已經于2002年9月與IASB達成了旨在啟動“趨同”項目的協議，開始了其與國際財務報告準則之間的實質性協調工作，歐盟所有成員國的上市公司在2005年1月1日起就采用IFRS編制合并報表，澳大利亞和俄羅斯等國也已經宣布了類似的決定，越來越多的國家或地區加入到了應用IFRS的行列中。這表明在全球經濟領域里對國際財務報告準則肯定和認可的力量在逐步擴大，會計國際協調或趨同乃大勢所趨（郭道揚，2006）。
由此可見，隨著21世紀全球化經濟進程的加快以及全球化格局的逐漸形成，會計國際協調及趨同工作必然會躍上一個新臺階。因此，它既對國際會計準則的質量提高提出了新挑戰，更對現階段我國會計準則體系的建設與運行效果的實際問題提出了新的要求，故需要全面、系統地研究以研究質量、制定質量、產品質量和執行質量為核心內容的會計準則質量問題，提高其運行效率。
二、研究動因：推動我國會計準則體系建設實際進程的必然選擇
中華人民共和國自1949年成立后的幾十年內，均實行高度集中的計劃經濟體制，一直采用會計制度對會計核算和財務報告進行規范，它對企業貫徹國家各個時期的經濟政策并對國家實施宏觀經濟管理方面起到了一定的歷史性作用。黨的十一屆三中全會所確立的改革開放總方針，吹響了我國經濟體制全面改革的號角，隨著社會主義市場經濟體制全面建立，也為我國自20世紀90年代初期開始，以制定和實施與國際通行慣例相協調會計準則為突破口的會計體制全面改革工作奠定了基礎。
我國的會計準則研究與制定工作，至今已經走過了二十六個春秋。早在1980年1月中國會計學會成立之際，就有學者提出了建立我國會計準則體系問題，并就其模式、結構、名稱和內容等問題進行了初步討論（李寶震，1980）。后來隨著國家經濟體制改革的逐步深入與會計制度改革進程的不斷深化，我國圍繞著會計準則體系建設相關的理論研究成果頗豐且取得了一些推進實效。在我國會計準則體系建設過程中，一直將基本工作目標定位于與國際會計慣例相協調，并將其在格式與內容上與國際會計慣例逐步趨同作為發展方向。與此同時，我國還積極參與各種全球性的會計國際協調活動，以增加我國會計準則體系與國際通行慣例的融合程度，而且也朝著逐步實現與國際會計慣例大體趨同的目標穩步邁進。這些成效不僅已經為國際會計界所公認，同時也為提高現階段中國會計準則體系建設及其運行質量奠定了一定的認識基礎。
1992年11月底，財政部發布的《企業會計準則》標志著我國會計準則體系建設的序幕正式拉開。1997年5月發布第1號具體會計準則后，又陸續發布并修訂了16項具體會計準則。以2005年發布的21項具體會計準則征求意見稿為基礎，經過廣泛征求意見并與已經發布的16項具體準則全面整合后，財政部于2006年2月15日正式發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的、與我國經濟發展進程相適應的、與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，它預示著我國會計準則體系建設進入了一個歷史發展的新階段，實現了企業會計準則建設工作新的跨越和突破（王軍，2006）。國際會計準則理事會主席戴維·泰迪就曾高度評價我國企業會計準則體系的發布實施工作，認為其是促進中國經濟發展和提升中國在國際資本市場中地位非常重要的一步。但這只能說，它是中國會計準則體系質量建設的一個重要的成果，它標志著我國與國際會計慣例基本趨同且能反映中國會計環境與特色的會計準則體系初步形成。
但是，回溯我國自1988年開始著手研制、1992年頒布并于1993年實施企業會計基本準則以及1997年開始發布具體會計準則以來的工作進程可以發現，二十多年來，在會計理論界與實務界的共同努力以及政府有關部門的積極推動下，我國有關會計準則體系建設問題的研究雖然取得了多角度、多途徑的研究成果與實際績效，但目前在會計準則體系的制定主體、制定目標、制定導向、體系結構、制定基礎選擇、與相關法律法規的銜接以及其實施保證體系等問題上，特別是在會計準則體系建設及運行質量與實施績效等方面還存在一些亟待解決的理論問題、觀念問題與比較復雜的現實問題。而且，其實施效果上能否達到準則制定者的初衷，這客觀上也反映了準則的執行質量問題（許家林，2006）。因此，需要全面系統地研究會計準則的研究質量、制定質量、產品質量和執行質量問題并采取相應的措施，以提高其實際影響與運行效果。
三、研究價值：完善我國會計準則理論研究結構的現實要求
前已述及，完整意義上的會計準則質量應當包括會計準則研究質量、會計準則制定質量、會計準則產品質量與會計準則執行質量四個不同的方面。但在國內外現有的學術研究成果中，對這一重要問題卻少有涉及，更無比較深入、全面的系統研究成果。盡管1997年9月阿瑟·利維特（Arthur Levitt）的演講中提出了“對高質量會計準則的需要”這一問題后引起了學界的關注，但其研究范圍也主要是涉及到準則產品本身的整體要求、財務會計概念框架對準則文本的指導作用和會計的備選方案等技術性內容（葛家澍，2000），并未涉及本文所提出的準則及其運行質量問題。
因此，深入進行會計準則質量內涵及其推進問題的全面研究，并將重點放在我國會計準則體系建設及運行質量這個重點方面，對于完善我國會計準則理論研究的成果結構也具有重要的理論價值。它主要體現在以下四個方面：
（一）它對完善我國會計準則體系建設可以起到一定的理論導向作用
會計界學者在推進會計國際協調及趨同的主旨下，深入研究中國會計準則質量內涵及其推進的相關問題，其成果不僅會豐富現有的會計理論，還有助于形成以提高我國會計準則體系建設及運行質量為管理導向的準則建設理念。
（二）它對降低我國的會計制度改革成本可以起到重要的推動作用
只有在強調會計準則建設與運行質量管理導向的前提下，與我國會計制度全面改革相關的理論研究、準則發布、制度修訂與貫徹實施工作才會降低其推行成本并提高效益。
（三）它對提高我國會計準則體系建設的運行績效可以起到積極的促進作用
會計準則具有經濟后果的性質決定了會計國際協調及趨同的本身也就是一種經濟利益的協調。因此，在會計準則體系建設過程中，就要在注重其運行質量的基本理念指導下，既積極考慮會計國際協調及趨同的技術因素，同時也考慮會計國際協調的利益因素，從而使我國在會計的國際協調及趨同過程中爭取到最大限度的經濟利益（馮淑萍，2004，劉玉廷，2004；陳毓圭，2001）。
（四）它對改進我國現行會計準則體系建設過程的組織與管理方面的程序性問題可以起到重要的政策咨詢作用
四、基本內容：會計準則質量問題全面研究的初步構思
筆者認為，會計準則體系建設及其運行質量問題既是一個極為重要的理論與實踐問題，也是一個現實的會計準則體系建設管理問題，它對準則的實施績效有著重要影響，這一觀念應當貫穿于準則研究、制定與執行的全過程。我國有關部門所確定的中國會計準則體系建設的總體目標就是建設具有中國特色的高質量的會計準則理論體系、方法體系、制度體系以及運行保障體系。在此基本理念下，以研究會計準則體系建設及運行質量為核心主題的會計準則質量問題的全面、系統研究，目前至少需要涉及以下三個方面的基本內容：
（一）對會計準則體系建設及運行質量的基礎問題進行研究。需要研究的主要問題如下：會計準則體系建設及運行質量問題提出的理論基礎、研究基礎與實踐基礎；國內外會計準則建設質量研究的動態與評述；會計準則體系建設及運行質量的基本結構；會計準則研究質量（理論與實踐）、會計準則制定質量（程序與方法）、會計準則產品質量（形式與內容）、會計準則執行質量（運行與效果）的具體內涵、影響因素及其相互關系等。
（二）對我國會計準則體系建設及運行質量的現狀研究
實施研究的方式可以是：通過文獻資料分析、實地訪談、實地調查、案例分析以及問卷調查等多種途徑來取得有關準則建設及運行質量的第一手資料，運用定量與定性相結合的方法對我國會計準則體系建設問題研究26年來（1980年起）、會計準則制定與修訂18年（1988年起）來、會計準則正式運行13年來（1993年起）以及正式成為國際會計準則委員會成員國直接參與推動會計國際協調及趨同進程9年來（1997年起）圍繞會計準則質量相關的問題進行深層次的分析，了解我國現行會計準則理論研究、制定與運行的薄弱環節、形成原因以及其與會計國際協調及趨同的基本要求之間在理論基礎上、思想觀念上和準則結構上存在的差異，為深入研究現階段如何保證并提高我國會計準則體系建設及運行質量問題提供基本方向。
（三）對提高我國會計準則體系建設及運行質量的相關問題研究
需要研究的重點問題為：會計準則研究質量（理論與實踐）、會計準則制定質量（程序與方法）、會計準則產品質量（形式與內容）、會計準則執行質量（運行與效果）考核指標的設計與實施問題；會計準則體系建設及運行質量的法規保障體系完善問題；會計準則體系建設及運行質量的環境優化問題；會計準則教育與培訓體系建設問題；國外會計準則建設前沿成果的引進、介紹與消化吸收問題；會計準則建設研究成果的披露與發布方式及渠道問題；會計準則體系建設的相關事務性管理問題等等。
圍繞著上述主題所進行的研究，不僅可以在研究方法上使規范研究方法、比較研究方法、文獻研究方法和調查研究等方法能夠有機地結合，而且在研究內容的設計上，還體現出三個方面的特點：１.在研究理念上，明確提出會計準則體系建設及運行質量這一基本觀念，并倡導以此理念為導向來推動我國現階段會計準則體系建設的進程。２.在研究內容上，明確提出會計準則體系建設及運行質量由研究質量（理論與實踐）、制定質量（程序與方法）、產品質量（形式與內容）和執行質量（運行與效果）四個部分所構成并要綜合考核的觀念。
３.在研究視角上，明確提出需要從準則制定與推行成本——效益的角度來研究準則體系建設與運行質量問題，并擬設計相應的指標體系來考核其結果。因此，若能形成與研究設計相吻合的系統研究成果，相信會對指導我國現階段會計準則體系建設并全面提高我國的會計準則質量具有重要的政策咨詢價值和現實意義，同時也會對深化以會計準則體系為基準的國際會計協調與趨同度產生重要的影響。
