【摘要】本文對各類資產(chǎn)減值的相關內(nèi)容以表格的形式作了歸納，并探討了新《資產(chǎn)減值準則》的特點及其在實施中將存在的不足。
2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司施行。該準則充分體現(xiàn)了與《國際會計準則》的趨同，對于完善我國企業(yè)會計核算體系、提高會計信息質量和加速中國經(jīng)濟向國際化發(fā)展具有重要意義。在會計準則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準備變革成為了備受理論界關注的焦點。新會計準則在借鑒國際會計準則36號的基礎上，充分地兼顧了我國的具體國情，并據(jù)此首次在企業(yè)會計準則中制訂了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱新準則）。新準則將對規(guī)范資產(chǎn)減值的確認、計量和相關信息的披露發(fā)揮出巨大的作用。
一、與以前的規(guī)定相比，新準則具有如下特點
（一）擴大了適用范圍
2001年《企業(yè)會計制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”，目前企業(yè)要求計提八項減值準備，即壞賬準備、存貨、短期投資跌價準備、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準備，該規(guī)定在適用范圍上有所局限，并缺乏詳盡的實務指導性規(guī)定內(nèi)容；新準則的適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)的減值。此外，新準則第三條規(guī)定：“存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)、石油天然氣，相關準則有特別規(guī)定的，適用其相關會計準則”。
（二）新準則引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念
新準則規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小的資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”，在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，應當按照相關資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。總部資產(chǎn)是企業(yè)集團或事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
（三）資產(chǎn)可收回金額的計量比現(xiàn)行制度的規(guī)定更具實務操作性
可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，新準則對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算等都作了較為詳細的規(guī)定。
（四）新準則明確規(guī)定，已計提的減值準備不允許轉回
現(xiàn)行會計制度規(guī)定，已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價值恢復，則資產(chǎn)減值損失可以轉回；新準則第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”。此規(guī)定不僅相對簡化了會計處理，更重要的是能夠防止企業(yè)為粉飾會計報表而人為操縱會計利潤。
（五）新準則將商譽直線法攤銷改為年末結合相關資產(chǎn)或者資產(chǎn)組進行減值測試
規(guī)定因企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
二、新修訂的《企業(yè)會計準則》關于資產(chǎn)減值的范圍
新準則中涉及了存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人的未擔保余值、金融工具、石油天然氣、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和商譽等13個資產(chǎn)項目，相適用的會計準則涵蓋了9個具體準則。資產(chǎn)減值的內(nèi)容紛繁復雜，會計人員在實務中較難全面、準確地掌握，現(xiàn)將各類資產(chǎn)減值相關內(nèi)容簡單匯總如表1。（見下圖）
三、新準則在實施過程中將存在的不足
（一）關于引入資產(chǎn)組的問題
企業(yè)難以對單項資產(chǎn)計提減值準備的，新準則規(guī)定應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎計提。從我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制來看，資產(chǎn)組是一個全新的概念，在實務中具體運用資產(chǎn)組的概念將會存在以下幾個方面的問題。１.由于我國的大部分上市公司缺乏編制長期現(xiàn)金流量的慣例，并且管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗，而資產(chǎn)組概念的運用需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平，這將會使上市公司在實施時存在一定的困難。２.資產(chǎn)組的劃分沒有明確的標準。上市公司對資產(chǎn)組進行劃分時，可選擇不同的劃分方法，而劃分方法的不同，將會直接影響到資產(chǎn)減值準備是否計提以及計提金額多少等問題，從而容易誘發(fā)盈余管理行為。３.目前我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)偏多。此外，會計人員素質不高，信息化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將增加中小企業(yè)的成本費用，給中小企業(yè)造成沉重的負擔。
（二）關于資產(chǎn)減值轉回的問題
為了防止企業(yè)利用減值準備的計提和沖回來調(diào)節(jié)利潤，達到粉飾報表的目的，新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回，只能在處置相關資產(chǎn)時，再轉回其相關的減值準備。此規(guī)定主要是為了防范企業(yè)的舞弊行為，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性，將會給會計帶來以下兩個方面的問題。１.不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了滿足會計信息的相關性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，雖然在一定程度上滿足了穩(wěn)健性的要求，但卻無法反映資產(chǎn)的真實價值。
２.資產(chǎn)處置時同樣能夠產(chǎn)生巨額收益。按照相關制度規(guī)定，資產(chǎn)處置變現(xiàn)時，其相關的減值準備必須予以轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，新準則的做法雖然能夠在一定程度上防范企業(yè)操縱利潤的隨意性，但無法控制企業(yè)在資產(chǎn)處置當期獲取高額利潤。
（三）關于商譽的減值測試問題
與其他資產(chǎn)的減值相比，商譽的減值測試最為困難。商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，這本身就蘊含了大量的操作性問題，如何認定所屬的資產(chǎn)組、能否將商譽正確地分配給資產(chǎn)組，都需要會計人員具有豐富的經(jīng)驗及職業(yè)判斷能力。商譽的減值測試將會成為企業(yè)進行利潤操控的灰色地帶。
