【摘要】出口企業(yè)“免、抵、退”的核算方式雖幾經(jīng)完善，但仍存在許多問題。為此，筆者提出以內(nèi)銷銷售額與出口銷售額為依據(jù)分?jǐn)偙酒诳傻挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)金額，然后分別核算內(nèi)銷應(yīng)納稅和出口應(yīng)退稅的全新核算思路。
為了降低企業(yè)出口的成本、增強(qiáng)出口商品的國際競爭力，各國對(duì)出口商品都實(shí)行出口退稅。按照稅法規(guī)定，我國也對(duì)出口商品在報(bào)關(guān)出口環(huán)節(jié)實(shí)施退稅，主要是退增值稅和消費(fèi)稅。出口企業(yè)退多少稅，直接影響到企業(yè)的利潤，也直接決定企業(yè)的發(fā)展。由于我國只對(duì)煙、酒等11類商品開征了消費(fèi)稅，卻對(duì)全部商品開征了增值稅，因而對(duì)出口企業(yè)利潤影響最大的是增值稅的退稅。
一、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計(jì)算方法
為了使所有企業(yè)都能公平享受退稅的稅收優(yōu)惠，根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同特點(diǎn)，我國規(guī)定了不同的退稅計(jì)算方法，商業(yè)企業(yè)實(shí)行“先征后退”的計(jì)算方法，而生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行“免、抵、退”的計(jì)算方法。商業(yè)企業(yè)“先征后退”的計(jì)算方法思路清晰，計(jì)算簡單，也比較符合出口“應(yīng)退盡退”的退稅原則，在此不再贅述，筆者僅就生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計(jì)算方法進(jìn)行探討。
“免、抵、退”分別代表了生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的“三步走”。第一步，免，即免增值稅銷項(xiàng)稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，免征該企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，實(shí)際是出口銷售不用核算增值稅銷項(xiàng)稅；第二步，抵，即抵減增值稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、燃料、零部件、動(dòng)力等應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅，抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅；第三步，退，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物當(dāng)期應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅大于當(dāng)期內(nèi)銷應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。
（一）具體計(jì)算過程
１.出口貨物銷售免稅，即出口貨物不需核算增值稅銷項(xiàng)稅額。
２.計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額＝免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。
３.計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣的稅額（該部分計(jì)入成本）＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額。
４.計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）-上期留抵稅額。如果當(dāng)期應(yīng)納稅額≥0，則本期應(yīng)繳稅；如果當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，則本期應(yīng)退稅，且|當(dāng)期應(yīng)納稅額|為當(dāng)期期末留抵稅額。
５.計(jì)算免抵退稅額抵減額＝免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。
６.計(jì)算免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額。
７.確定當(dāng)期應(yīng)退稅和免抵稅。（１）如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅，則當(dāng)期應(yīng)退稅＝當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅＝當(dāng)期免抵退稅-當(dāng)期應(yīng)退稅；（２）如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅，則當(dāng)期應(yīng)退稅＝當(dāng)期免抵退稅，當(dāng)期免抵稅＝0。
（二）上述計(jì)算公式存在的問題
１.計(jì)算過程太繁瑣，工作量較大。
２.公式中某些表述不準(zhǔn)確。如“免抵退稅額”“免抵稅額”應(yīng)改為“抵退稅額”“抵稅額”，因?yàn)椤懊獾滞硕愵~”與“免抵稅額”中的“免”是指計(jì)算中的第一步——出口銷售免稅之后計(jì)算的，只是“抵”“退”稅額。
３.退稅的計(jì)算依據(jù)與零稅率的規(guī)定相違背。我國的出口退稅政策是參照國際慣例制定的，稅法明確規(guī)定，出口貨物適用零稅率。對(duì)于增值稅一般納稅人，在適用零稅率的情況下，應(yīng)納增值稅＝本期銷項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額＝出口貨物銷售額×適用稅率-本期進(jìn)項(xiàng)稅額＝出口貨物銷售額×0%-本期進(jìn)項(xiàng)稅額＝0-本期進(jìn)項(xiàng)稅額＝-本期進(jìn)項(xiàng)稅額
既然應(yīng)納稅額為0，說明在該環(huán)節(jié)企業(yè)不需繳納增值稅，而且國家應(yīng)向企業(yè)退稅，退稅額為|應(yīng)納增值稅|＝進(jìn)項(xiàng)稅額，即企業(yè)在出口前的購進(jìn)環(huán)節(jié)實(shí)際支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。也只有同時(shí)做到出口環(huán)節(jié)免稅，退前一環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅，出口企業(yè)才可以真正以無增值稅成本參與國際競爭。由于我國目前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不在應(yīng)退之列，因此我國是不完全的退稅。與實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國家相比，我國出口企業(yè)的出口貨物稅收負(fù)擔(dān)偏重。外貿(mào)企業(yè)出口退稅的計(jì)算公式為：應(yīng)退稅額＝購進(jìn)進(jìn)項(xiàng)金額×出口退稅率，比較符合零稅率的本質(zhì)含義。而生產(chǎn)企業(yè)大多出口兼內(nèi)銷，出口貨物的原材料進(jìn)項(xiàng)稅額往往難以準(zhǔn)確確定，故采用“免、抵、退”的計(jì)算方式。在確定免抵退稅額時(shí)，計(jì)算依據(jù)是“出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)”，與出口貨物所用原材料的購進(jìn)金額相比，該計(jì)算依據(jù)明顯偏大。雖對(duì)生產(chǎn)企業(yè)有利，但與零稅率的本質(zhì)含義相違背。
４.“免、抵、退”中退稅計(jì)算結(jié)果帶有很大的不確定性，造成退稅不公，并影響出口企業(yè)對(duì)出口退稅的納稅籌劃。在“免、抵、退”退稅方式下，企業(yè)應(yīng)退稅有兩種可能：（１）生產(chǎn)企業(yè)本月應(yīng)納稅額≥0，則本期應(yīng)繳稅，不需退稅，這說明本期應(yīng)退稅全部被本期內(nèi)銷銷項(xiàng)抵減了。這種情況下，生產(chǎn)企業(yè)抵退稅是本期進(jìn)項(xiàng)稅額的一部分，至于具體數(shù)額，無法準(zhǔn)確計(jì)算。（２）生產(chǎn)企業(yè)本月應(yīng)納稅額<0，則本期應(yīng)退稅，這說明本期應(yīng)退稅沒有全部被本期內(nèi)銷銷項(xiàng)抵減。退多少呢？又要分兩種情況。一是如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅，說明當(dāng)期內(nèi)銷銷項(xiàng)抵減了一部分應(yīng)退稅額，未抵減的部分作為當(dāng)期應(yīng)退稅，當(dāng)期應(yīng)退稅＝當(dāng)期期末留抵稅額。在這種情況下，抵退稅是一部分進(jìn)項(xiàng)稅加上當(dāng)期期末留抵稅額（本質(zhì)也是當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額），因此，抵退稅是進(jìn)項(xiàng)稅的一部分。二是如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅，說明內(nèi)銷銷項(xiàng)稅太少，不僅沒有抵減完出口應(yīng)退稅，連內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)也沒有抵減完（故最后需要計(jì)算當(dāng)期留抵稅＝當(dāng)期期末留抵稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅），則當(dāng)期應(yīng)退稅＝當(dāng)期免抵退稅，可視同用退稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額。此時(shí)，抵退稅明顯高于前兩種情況，出現(xiàn)退稅不公的現(xiàn)象。
正是由于這種結(jié)果的不確定性和不公平的退稅，使企業(yè)很難進(jìn)行退稅的事前預(yù)測，影響到出口退稅納稅籌劃的正常開展。
二、針對(duì)以上問題，筆者提出下列完善方案
（一）改革思路
以內(nèi)銷銷售額與出口銷售額為依據(jù)分?jǐn)偙酒诳傻挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)金額，然后分別核算內(nèi)銷應(yīng)納稅和出口應(yīng)退稅。
（二）計(jì)算步驟
第一步：出口環(huán)節(jié)免稅；第二步：計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)金額＝本期全部購進(jìn)進(jìn)項(xiàng)金額-免稅購進(jìn)進(jìn)項(xiàng)金額；第三步：計(jì)算本期可抵扣進(jìn)項(xiàng)金額分配率＝可抵扣進(jìn)項(xiàng)金額/（當(dāng)期內(nèi)銷銷售額＋出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)）；第四步：內(nèi)銷可抵扣進(jìn)項(xiàng)金額＝內(nèi)銷銷售額×可抵扣進(jìn)項(xiàng)金額分配率，出口應(yīng)退稅進(jìn)項(xiàng)金額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×可抵扣進(jìn)項(xiàng)金額分配；第五步：計(jì)算內(nèi)銷應(yīng)納稅＝當(dāng)期內(nèi)銷銷項(xiàng)-內(nèi)銷可抵扣進(jìn)項(xiàng)金額×適用稅率；第六步：計(jì)算應(yīng)退稅＝出口應(yīng)退稅進(jìn)項(xiàng)金額×出口退稅率；第七步：確定應(yīng)退稅額，如應(yīng)納稅≥應(yīng)退稅，則本期不退稅，本期實(shí)際應(yīng)納稅＝內(nèi)銷應(yīng)納稅-應(yīng)退稅；如應(yīng)納稅＜應(yīng)退稅，則本期需退稅，本期實(shí)際應(yīng)退稅＝應(yīng)退稅—內(nèi)銷應(yīng)納稅
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