[摘要]文章通過對我國所得稅會計(jì)方法的比較分析,結(jié)合我國制度背景以及所得稅會計(jì)實(shí)證研究文獻(xiàn),分析歸納出所得稅會計(jì)政策選擇的有關(guān)影響因素,并對企業(yè)選擇所得稅會計(jì)政策提出了相應(yīng)的政策建議。
[關(guān)鍵詞]所得稅會計(jì);會計(jì)政策選擇;影響因素
[作者簡介]曾富全,廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院會計(jì)系副教授,中山大學(xué)管理學(xué)(會計(jì)學(xué))碩士,廣西南寧530007
[中圖分類號]17810.424 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1672-2728(2009)05-0044-05
一、我國所得稅會計(jì)方法變化回顧:問題的提出
我國會計(jì)界對所得稅的認(rèn)識曾經(jīng)有過兩種觀點(diǎn),一是利潤分配觀,二是費(fèi)用觀。在利潤分配觀下,所得稅被認(rèn)為是利潤分配的一個項(xiàng)目,企業(yè)繳納的所得稅計(jì)人“利潤分配”科目核算。在費(fèi)用觀下,所得稅被認(rèn)為是一種費(fèi)用,不屬于利潤分配的內(nèi)容。由于費(fèi)用確認(rèn)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制之分,如果當(dāng)期所得稅費(fèi)用按收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn),則當(dāng)期按稅法計(jì)算實(shí)際繳納多少所得稅會計(jì)上就確認(rèn)多少所得稅費(fèi)用,如果按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn),則會計(jì)上確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用就不一定等于當(dāng)期按稅法實(shí)際繳納的所得稅。因此,會計(jì)上對所得稅費(fèi)用的處理就有兩大類方法:基于收付實(shí)現(xiàn)制原則的“應(yīng)付稅款法”和基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的“納稅影響會計(jì)法”。
1994年6月29日財(cái)政部財(cái)會[1994]25號文《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》(后文簡稱暫行規(guī)定)規(guī)定,企業(yè)所得稅會計(jì)核算可選擇采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計(jì)法”,其中納稅影響會計(jì)法又具體分為遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)兩種。這是我國首次在會計(jì)實(shí)務(wù)中體現(xiàn)了所得稅費(fèi)用觀,此前我國一直采用的是利潤分配觀。
雖然暫行規(guī)定允許所得稅會計(jì)核算可選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計(jì)法,但在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中,普遍采用的是應(yīng)付稅款法,即使是會計(jì)核算要求較高的我國A股上市公司,截止到2006年底,也僅有44家在年報中明確披露采用納稅影響會計(jì)法,占當(dāng)年底全部1600多家A股上市公司(含中小板公司)的比例不足5%。由于采用納稅影響會計(jì)法會產(chǎn)生遞延稅款,而應(yīng)付稅款法則不會,考慮到有部分上市公司雖沒明確披露采用納稅影響會計(jì)法,但披露有部分特殊業(yè)務(wù)采用納稅影響會計(jì)法,以有遞延稅款余額的148家公司來計(jì)算,采用納稅影響會計(jì)法的上市公司也不到10%。
在2006年2月15日頒布的39項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則中,我國首次正式頒布所得稅會計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》(后文簡稱CASl8)。根據(jù)CASl8,我國所得稅會計(jì)核算方法僅允許采用一種全新的納稅影響會計(jì)法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,并且于2007年1月1日起在上市公司正式施行。
至此,我國目前所得稅會計(jì)核算方法共有兩類4種方法,第一類是應(yīng)付稅款法,第二類是納稅影響會計(jì)法,具體又分為遞延法、利潤表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。為什么在CAS18頒布前,上市公司絕大部分選擇采用應(yīng)付稅款法?為什么在會計(jì)實(shí)務(wù)界普遍采用應(yīng)付稅款法的情況下,CAS18要強(qiáng)制采用全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法?是哪些因素影響著企業(yè)選擇所得稅會計(jì)核算方法?本文結(jié)合這兩類4法的比較及相關(guān)實(shí)證研究文獻(xiàn),試著對影響所得稅會計(jì)政策的因素進(jìn)行歸納總結(jié),并對企業(yè)選擇所得稅會計(jì)方法提出建議。
二、所得稅會計(jì)方法比較:應(yīng)付稅款法與納稅影響會計(jì)法
(一)應(yīng)付稅款法與納稅影響會計(jì)法的比較
應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理方法。這種核算方法的特點(diǎn)是本期所得稅費(fèi)用等于按照本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅,即本期從凈利潤中扣除的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅,時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額,在會計(jì)報表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)。
納稅影響會計(jì)法是將本期時間性差異的所得稅影響金額,遞延和分配到以后各期的會計(jì)處理方法。采用納稅影響會計(jì)法,所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用,并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期內(nèi),以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。時間性差異影響的所得稅金額,包括在利潤表的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款借項(xiàng)或遞延稅款貸項(xiàng)目中。
應(yīng)付稅款法與納稅影響會計(jì)法的共同之處在于:都依據(jù)“費(fèi)用觀”,將所得稅當(dāng)作一項(xiàng)費(fèi)用處理;同時均把按會計(jì)制度計(jì)算的稅前會計(jì)利潤與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生的永久性差異,在產(chǎn)生當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或抵減所得稅費(fèi)用。兩種方法的主要區(qū)別有:
1 時間性差異的核算基礎(chǔ)不同。應(yīng)付稅款法是在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上進(jìn)行的會計(jì)處理,而納稅影響會計(jì)法是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上進(jìn)行的會計(jì)處理。 2,時間性差異影響所得稅的金額處理結(jié)果不同。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額,時間性差異的所得稅影響金額全部確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用;納稅影響會計(jì)法則確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響,并將確認(rèn)的時間性差異的所得稅影響金額計(jì)入遞延稅款的借方或貸方,從而遞延確認(rèn)所得稅費(fèi)用。
3 所得稅費(fèi)用與稅前會計(jì)利潤的配比程度不同。采用應(yīng)付稅款法,本期所得稅費(fèi)用按稅法確定的應(yīng)納稅所得額和適用是稅率計(jì)算,與稅前會計(jì)利潤不配比,采用納稅影響會計(jì)法核算時,一般情況下本期所得稅費(fèi)用是按照會計(jì)制度計(jì)算的本期稅前會計(jì)利潤所應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用,更符合配比原則。
4 設(shè)置的核算賬戶有所不同。采用應(yīng)付稅款法只需設(shè)置“所得稅”會計(jì)科目,采用納稅影響會計(jì)法則需設(shè)置“所得稅”和“遞延稅款”兩個會計(jì)科目。其中,“遞延稅款”科目核算由于時間性差異造成的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額所產(chǎn)生的納稅影響額以及以后各期的轉(zhuǎn)銷額。
隨著我國會計(jì)體制改革和稅收體制改革的不斷深入,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及稅收法律法規(guī)逐步趨于完善,由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法二者的目標(biāo)和行為規(guī)定不同,二者之間的差異將越來越大,此時若繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理,當(dāng)期不確認(rèn)時間性差異影響的所得稅金額,不符合財(cái)務(wù)會計(jì)公認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。顯然,納稅影響會計(jì)法比應(yīng)付稅款法具有明顯的優(yōu)勢,財(cái)務(wù)會計(jì)與稅法之間的暫時性差異越大,優(yōu)勢越明顯。
(二)納稅影響會計(jì)法下遞延法與債務(wù)法的比較
納稅影響會計(jì)法具體又分為遞延法和債務(wù)法兩種,債務(wù)法又具體分為利潤表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
遞延法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額,遞延和分配到以后各期,并同時轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅的影響金額的一種核算方法,在開征新稅和稅率變動時,不需對遞延稅款的余額進(jìn)行調(diào)整,同時,對于本期發(fā)生的時間性差異影響納稅的金額,用現(xiàn)行稅率計(jì)算,以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)銷的各項(xiàng)時間性差異對所得稅的影響仍用當(dāng)初的稅率計(jì)算。
