【摘要】2006年2月,財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》,新準(zhǔn)則與舊規(guī)范比較,從會(huì)計(jì)理論到會(huì)計(jì)方法都有較大變化,文章就此談幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。
【關(guān)鍵詞】 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
財(cái)政部2006年2月公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”),與企業(yè)目前適用的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》([94]財(cái)會(huì)字第25號(hào))及1995年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會(huì)計(jì)(征求意見稿)》(二者以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”)相比存在著較大的差異。新準(zhǔn)則不但將舊準(zhǔn)則未做規(guī)范的問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范,而且使所得稅的核算更接近其實(shí)質(zhì),反映的稅賦信息與決策更相關(guān)。新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債法替代了原來(lái)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法,體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用,是我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的重大改革。
一、引入了資產(chǎn)和負(fù)債的“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念
新準(zhǔn)則從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā),明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),這是新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則在基本理論上的差別。
資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額,即未來(lái)不需要繳稅的資產(chǎn)價(jià)值。例如:一項(xiàng)存貨的原值為200元,已經(jīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備40元,賬面價(jià)值160元,在未來(lái)銷售過(guò)程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的成本為200元,存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)就是200元。
負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額,即未來(lái)不可以扣稅的負(fù)債價(jià)值。例如:賬面金額為200萬(wàn)元的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入,相關(guān)收入按收付實(shí)現(xiàn)制予以征稅,未來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)可以抵扣應(yīng)稅利潤(rùn)為200萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0。
二、將時(shí)間性差異引申至?xí)簳r(shí)性差異
在舊準(zhǔn)則中,多以“時(shí)間性差異”替代“暫時(shí)性差異”,并且多是從收入與費(fèi)用角度闡述的。新準(zhǔn)則摒棄了“時(shí)間性差異”的概念,引進(jìn)了暫時(shí)性差異。新準(zhǔn)則用資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異定義暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異包括在一個(gè)期間產(chǎn)生而在以后的一個(gè)或多個(gè)期間轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的時(shí)間性差異,也包括因?yàn)槠渌蚨褂?jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的差異,從而將時(shí)間性差異引申拓展至?xí)簳r(shí)性差異。
暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異在未來(lái)年度內(nèi),當(dāng)該資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,原因是會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),均隱含一個(gè)重要的假設(shè):對(duì)所確認(rèn)的資產(chǎn),意味著該資產(chǎn)的賬面價(jià)值在未來(lái)期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的形式收回;對(duì)所確認(rèn)的負(fù)債,意味著該負(fù)債的賬面價(jià)值在未來(lái)期間將通過(guò)含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)予以清償。因此,當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),將導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額大于計(jì)稅時(shí)該期間允許抵扣的金額,增加應(yīng)交所得稅,從而產(chǎn)生應(yīng)稅暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),將導(dǎo)致未來(lái)期間經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)時(shí),作為費(fèi)用扣除,減少應(yīng)交所得稅,從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
從暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異的范圍來(lái)看,所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異,還包括非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。非時(shí)間性的暫時(shí)性差異是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整(如資產(chǎn)評(píng)估)造成的,主要有:子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有向母公司分配全部利潤(rùn);重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整;購(gòu)買法企業(yè)合并的購(gòu)買成本,根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,而在計(jì)稅時(shí)不做相應(yīng)調(diào)整;等等。
新準(zhǔn)則引入資產(chǎn)和負(fù)債的“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念并且用資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異定義暫時(shí)性差異,不但豐富了暫時(shí)性差異的內(nèi)容,重要的是剖析了暫時(shí)性差異的本質(zhì)——應(yīng)稅暫時(shí)性差異是企業(yè)承擔(dān)的一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債,可抵扣暫時(shí)性差異是企業(yè)獲得的一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),而不是遞延稅款貸項(xiàng)或遞延稅款借項(xiàng)。這一變化充分反映出當(dāng)前會(huì)計(jì)界認(rèn)識(shí)水平的提高,對(duì)包括所得稅會(huì)計(jì)處理在內(nèi)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角已經(jīng)由利潤(rùn)表觀
轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負(fù)債表觀,為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用奠定了基礎(chǔ)。
三、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算
舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法,這里的債務(wù)法為損益表債務(wù)法。 應(yīng)付稅款法,是指不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)期間所得稅的影響金額,按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用,一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅額。此法簡(jiǎn)便、易懂,但與會(huì)計(jì)核算原則不符。
遞延法是將本期產(chǎn)生的時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)期間所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期,同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅的影響金額,當(dāng)稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí),仍按照原稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來(lái)確認(rèn)的遞延稅款。這導(dǎo)致遞延稅款的賬面余額不能真實(shí)反映企業(yè)未來(lái)收款的權(quán)利或付款的義務(wù),遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。
債務(wù)法,是指在采用遞延法處理的基礎(chǔ)上,如果稅率發(fā)生了變動(dòng),在稅率變動(dòng)的當(dāng)期,應(yīng)將遞延稅款的賬面余額按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整,使之能真正反映未來(lái)預(yù)付或應(yīng)付稅款。現(xiàn)行債務(wù)法為收益表債務(wù)法,雖較之遞延法合理,但由于是基于時(shí)間性差異的分析調(diào)整進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,秉承的是收入費(fèi)用觀,遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)是采用倒擠的方式,而不是按照資產(chǎn)、負(fù)債的定義出發(fā)進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量,也不符合嚴(yán)格的資產(chǎn)、負(fù)債定義。
新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法,規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ),認(rèn)為在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債,應(yīng)為企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的賬面價(jià)值,如果未來(lái)稅款的支付額大于或小于這種收回或清償?shù)慕Y(jié)果,應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),表現(xiàn)為先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額,然后用遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額減去遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期初余額,倒擠出遞延稅款的當(dāng)期發(fā)生額,最后推出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額為累計(jì)暫時(shí)性差異與相應(yīng)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率的乘積,這個(gè)乘積即使在未來(lái)稅率變動(dòng)時(shí),也能代表真正的資產(chǎn)或負(fù)債。由此可知,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法由資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目推出利潤(rùn)表項(xiàng)目,用資產(chǎn)-負(fù)債觀定義收益即經(jīng)濟(jì)收益。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對(duì)象主要是暫時(shí)性差異,強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容,揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異,能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額,直接反映其對(duì)未來(lái)的影響,可處理所有的暫時(shí)性差異。而收益表債務(wù)法核算的對(duì)象主要是時(shí)間性差異,強(qiáng)調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回,揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異,可計(jì)算當(dāng)期的影響,不能直接反映對(duì)未來(lái)的影響,無(wú)法處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。兩種方法比較而言,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo),旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來(lái)可收回金額,真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際的現(xiàn)金流量,更科學(xué)更合理,更適合我國(guó)國(guó)情。因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前正致力于國(guó)有企業(yè)改造,企業(yè)重組、合并事件定會(huì)大量發(fā)生,資產(chǎn)評(píng)估等業(yè)務(wù)越來(lái)越多,必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響,時(shí)間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實(shí)際工作的要求。新準(zhǔn)則引入暫時(shí)性差異概念并在所得稅會(huì)計(jì)處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不但核算了會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得的全部差異對(duì)所得稅的影響,而且真實(shí)地反映了暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的本質(zhì)。在信息的披露上,將所得稅費(fèi)用反映在利潤(rùn)表中符合配比原則;將遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或負(fù)債分開在資產(chǎn)負(fù)債表中分別反映為資產(chǎn)或負(fù)債,保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性,有利于反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,也有利于報(bào)表使用者的正確決策。
四、謹(jǐn)慎地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限。第13條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn);第20條規(guī)定:資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
可見,新準(zhǔn)則從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),只有預(yù)計(jì)未來(lái)獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的才確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),并且在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,以進(jìn)行調(diào)整,保證遞延所得稅資產(chǎn)的真實(shí)可靠。
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