■ 馮巧根 ／文
(南京大學商學院會計系210093)
*本課題為作者主持的浙江省自然科學基金項目:《入世后“長三角”地區企業集群中的成本管理創新研究》(批準號:M703015)的階段成果之一。
【摘要】預算管理是一項在我國企業實踐中得到廣泛應用的管理制度。近年來,隨著預算管理實務中出現的困惑,“預算管理無用論”開始抬頭,并出現了兩種不同的發展趨勢,即“改進預算”和“超越預算”。本文結合對傳
統預算管理的分析,以“超越預算”為主線探討其對未來企業預算管理實務的影響情況。
【關鍵詞】改進預算 超越預算 發展動向
一、引言
從世界范圍看,企業預算管理制度的改革存在著兩種完全相反的見解。一種是主要由美國和英國的學者與實務工作者為中心提出的觀點,即“改進預算(Better Budgeting)”。另一種是主要以歐洲的實務工作者為中心提出的“超越預算(Beyond Budgeting)”。其中,“改進預算”是圍繞經營管理中企業預算制度及其自身的改革導向而進行各種嘗試的總稱。雖然其在本質上也對傳統的預算管理進行了批判,但它并非對預算管理及其自身作全面的否定,而是在維持原有框架的基礎上,為尋求更好的改良策略而努力。從這個意義上講,這種“改進預算”表現的是一種“批判性接受”的姿態。本文結合對“改進預算”的分析,就“超越預算”在企業實務中的應用與發展作一探討。
二、“超越預算”的思想及其應用
在以市場為導向且高度競爭的社會,面對難以預測的環境、或者在以智力資本為主要戰略資源的環境中,企業為了持續地改善業績,提出“超越預算”這種思路是具有積極意義的。
(一)“超越預算”的提出
1998年1月,跨國型高新科技制造業聯合會(CAM-I)在歐洲組建了“超越預算圓桌會議論壇(以下簡稱BBRT)”的產學研合作組織,該組織依據項目管理提出了“超越預算”這一概念。所謂“超越預算”,就是在企業組織不編制預算的情況下,管理該組織的業績,并將各決策環節的權力以授權管理的形式分權化。為了能夠提供替代傳統預算的可行方法,BBRT以停止采用年度預算編制的公司為對象進行了調查研究,并試圖從中歸納出最佳的學習模式。BBRT認為,在高度信息化的社會尋求新的替代預算管理的經營管理機制是必要的,這種新的機制必須以“(1)目標制定;(2)戰略;(3)成長與改善;(4)資源管理;(5)調整;(6)成本管理;(7)預測;(8)計量與控制;(9)獎勵;(10)責任、權限與委托”這樣十個項目為理論基礎,同時通過兩個階段加以推進:第一階段,在預算管理方面,提倡靈活應用建立在業務流程再造(.BPR)基礎上的平衡計分卡和價值基礎管理,并據此對企業進行業績評價,消除因傳統預算的業績評價所帶來的負面影響。同時,重視對競爭環境和市場需求的快速反映,積極構建以戰略成效為導向的經營系統。第二階段,在組織管理方面,提倡企業組織的徹底分權化,即將權限委托給企業高層的管理人員。BBRT認為,為了維持卓越的競爭業績,構建精簡、適用、守信的企業是必要的。
二)“超越預算”(BBM)的管理原則
一是重視經營環節的原則。堅持該原則的目的是為了實施有效的業績管理,它具體包括:(1)目標原則。BBM的目標并非固定的年度目標,而是面向持續的改善所設定的富有雄心的目標;(2)報酬原則。在報酬評價上,不僅考慮固定年度目標的完成情況,還對基于相對業績的共同成果提供報酬激勵;(3)計劃制定原則。不局限在每年一次的計劃制定上,而是面向持續發展的
所有環節中的計劃;(4)控制手段原則。既要以計劃差異控制為手段,還要考慮與此相關的主要業績指標;(5)資源分配原則。資源的分配不局限于年度預算,同時賦予管理者在必要情況下自主利用的權力;(6)調整原則。不僅依據年度計劃制定周期,還適時地通過相互作用在全公司范圍內進行調整。
二是加強組織領導原則。堅持該原則的主要目的是為了規范組織行為,提高領導效率。這項原則也包括六項:(1)顧客原則。不僅要完成既定的企業內部目標,還要以改善顧客需求為目的來提高消費群體的滿意度;(2)責任原則。不僅有集權式的責任等級組織,還應當具有對業績負責的網絡式團隊組織;(3)業績原則。不局限于內部目標的完成,還支持取勝于市場所進行的各項活動。(4)行為自由原則。給予企業團隊以充分的自由和力量,不再簡單地要求其嚴格按計劃執行;(5)治理原則。
在公司治理上,它要求管理層有明晰的價值觀和高尚的思想境界,而不是僅僅依靠詳細的規則和預算來進行控制;(6)信息。在公開的基礎上促進信息共享,不再將信息局限在必須了解的那部分人身上。
BBRT依據上述明確的原則規定,以適應的經營管理環節為基礎,通過這一層面將業績實現的責任委托給管理者,即由第一線作業的有才華人員來推動主要的價值驅動(低成本革新戰略、具有忠誠度且獲益高的顧客戰略、信用戰略),其最終目的是實現股東價值的增值。這就是BBM框架的基本原則。
(三)“超越預算”的實施機制
“超越預算”被認為是信息化時代企業管理的重要方法,它的成功取決于以下六個方面:(1)有足夠數量的高素質人才;(2)具有企業成長與改善所必須的、富有創新能力的戰略;(3)高效的決策機制;(4)顧客服務的及時性和靈活性;(5)能夠正確估計自身存在的威脅和機會;(6)不斷提高產品質量和滿足顧客需求。為此,企業組織應當做好以下幾方面的配套措施:(1)盡可能壓縮企業的管理層級;(2)實施決策權限和責任的委托;(3)創造企業新業務概念(新構想)的動力;(4)靈活應用企業的競爭優勢;(5)確保和維持最佳顧客;(6)通過完善服務和降低成本來滿足顧客需求;(7)倡導管理者從所有者的視角去思考問題;(8)持續地為股東創造價值;(9)及時應對不斷增加的不確定性,培養勇于承擔風險的企業文化氛圍;(10)具有完成目標的堅強信念;(11)制定明確的業績責任的說明制度;(12)不斷追求企業利益。
與上述措施相適應的組織結構應當具有網絡型模式(N型組織)的特征,只有當組織行為優化與業績管理科學相互融合時,BBM才會是有效的。對此,企業的高層管理人員應當努力完成以下幾項組織建設任務:(1)構建快速應變的組織體系,并能對不斷增大的不確定性做出正確的決策;(2)選擇有能力的管理者和潛在的戰略性伙伴,創建魅力性組織;(3)培育企業文化,形成自我成長與完善的經營機制;(4)降低組織成本;(
5)保持和擴大最佳顧客群體的組織機制;(6)以股東價值持續增長為導向構建價值創造性企業。
根據BBRT的觀點,欲使“超越預算”有效實施,即使具有了替代傳統預算的新機制,企業組織仍然需要對預測和資源分配、計量和控制,以及成本管理給予特別的關注。這是因為,“超越預算”本身是一種原則性的框架,它的實施是借助于對一系列管理會計工具或系統的整合以及綜合運用來完成的。這里的關鍵問題是,要有一套機制能夠確保在權限委托的組織框架內,使各種工具得到有效應用。例如,隨著基于BSC戰略的“持續”,在維持“組織結構成員整體的日常工作”的同時,要能夠促使其真正地轉換為“戰略性導向”。此外,顧客關系管理包含著第一線的管理人員,他們是否能夠在第一時間內解決顧客提出的各種問題,也是BBM有效實施的重要前提。靈活地應用和整合這些管理會計工具,提升其中的價值,是分權組織必須具備的內在能力,也是BBM有效實施的基礎。放棄傳統預算管理環節,實施“超越預算”必須充分考慮和正確處理好上述問題。
三、超越預算存在的問題及改進策略
(一)對“超越預算”觀點的疑問
盡管以Hope和Fraser為代表的“超越預算”論者就傳統預算管理問題提出了深刻而尖銳的觀點,并對世界各國的管理會計和預算管理的研究者產生了相應的影響。但是,他們針對傳統預算所提出的問題本身也存在一些疑問。具體包括以下幾點:
1.沒有充分重視預算管理的會計屬性。根據BBRT的觀點,企業在高度信息化和服務化的社會中,BBM應當高度關注顧客關系、智力資本、需求多元化、范圍經濟、價值創造等的影響與作用,而作為與產業化社會相適應的傳統預算管理已對此失去了相關性(Hope and Fraser,2001)。但是,這種社會屬性與預算本身的會計屬性缺乏緊密的關聯性。目前的“超越預算”只是一種原則性的框架設計,其具體的核算尚需借助于若干管理會計工具的整合與應用來完成。進一步講,預算管理是作為“貨幣資本預測”的概念形式反映在會計核算結構之中的,它屬于事前的一種會計處理行為。如果否定貨幣資本的確認與計量屬性,也就不成其為原有意義上的預算管理。照此推論,則有可能形成“會計無用論”的觀點。反過來講,如果他們的主張能夠切實地解決會計及其自身的確認、計量與報告問題,那么這種“超越預算”所困的計算手續問題也就解決了。
2.沒有考慮預算管理的事前估算特性。預算管理作為一種事前的預測行為,在具體的預算編制與確立過程中,必然需要以市場環境及匯率動向等的各種前提條件為基礎。然而,在通常情況下,這些前提條件會有很大的波動,從而導致預算所揭示的目標值與實際狀況存在一定的偏差。若僅僅因為預測的不準確而廢除傳統的預算管理,則缺乏充分的理由。事實上,我國許多企業已經采取了以半年度為單位對預算情況進行修正等的做法,有的
企業還直接采用按季度編制預算的方法。隨著預測手段的提高,預測的精度將會不斷提升,這時BBRT提出的針對傳統預算管理中的預測問題也就自然得到了解決。
3.沒有對收益計劃與預算管理的關系做出明確的說明。收益計劃也是一種會計估算,應當歸屬于預算管理的工作范疇。不同點在于,收益計劃是預算管理的先行環節,負責此項任務的管理者是企業的領導層。收益計劃作為領導層的責任目標,構成企業方針的一部分。BBRT雖然否定預算,但又十分強調預測的重要性。譬如,在企業的中期展望方面,強調依據平衡計分卡(BSC)和基于BSC的主要業績指標(KPI),進行諸如季度滾動預測等的工作。同時,在BBRT的討論中,沒有對“預算編制方針的制定和預算編制”作出區分。企業領導層注重的是圍繞企業中長期方針,結合企業內、外部的相關信息,根據當前情況制定短期收益計劃。這些收益計劃是綜合計劃,同時也意味著一定期間(如年度)的預算編制方針。若沿著這種收益計劃對預算編制方針進行揭示,則部門預算的編制也就順理成章了。
4.沒有分析造成傳統預算管理“期間僵化”的動因。在針對傳統預算存在的各種問題中,“超越預算”論者經常提出“預算期間缺乏靈活性”等的批評觀點,如“對相關的預算方案,一旦有來自上級領導層的修正要求,就會在處理手續上給預算承擔部門帶來繁重的負擔”、“預算管理部門缺乏彈性地應對來自領導層的綜合預算的修正要求”等。實際上,這種雷同問題發生的原因在于企業進行預算編制的同時沒有充分考慮收益計劃,從而使兩者發生了沖突。若將收益計劃放在預算編制前確立的話,則隨著彈性的預算經費機制的運作,就不會給每個部門的業務活動增加負擔。
5.沒有認識到預算概念的發展性。BBRT認為“預算的概念過于重視金額,是一種以數字為核心的控制行為”。作為經營資源的“金額”對企業的作業與行為是必須的,作業與行為的最終結果也是需要產生效果的,如資金流量等。但是,這里的重要概念是作業與行為,而非預算這種“金額”數字。預算作為一種短期經營計劃,它不僅是一種“金額”計劃,同時也是以綜合業務計劃的形式加以體現的。因此,有必要發展預算的概念,將作業及行為預算的經營資源投入和作為業績評價基準的成果重新加以定位。不能簡單地放棄預算,事實上,“超越預算”中的零基預測及其活動計劃也是一種經營資源的投入預算。此外,針對企業短期環節的評價基準和中期的支出評價基準,為了實現企業的預定目標而集中投入經營資源的行為,就是一種在重點作業和重要項目上確立高標準的預算活動。
6.沒有認識到預算編制的整體效果。BBRT對傳統預算制度提出批評時,往往過于強調預算制度對預算編制的指導性。事實上,企業的預算編制是極其復雜的,并非單純按照預算制度來確立的。在現實的企業實務中,預算制度與決算制度是一種表里為一的關系。例如,編制預算是為了來年的決算發表而作的本年度預測,現實中這樣的企業很多,從我國上市公司的年報揭示中可以清楚地認識到這一點。退一步講,如果取消預算管理,采
用“超越預算”的管理方法,那么這種超越預測的管理方法與企業的年度決算制度之間應當具有一種怎樣的關系呢?
(二)基于超越預算對企業實務發展方向的認識
Hope和Fraser提倡的“超越預算”方法能否在我國企業實踐中應用,有待于企業實務界的努力和“超越預算”自身的發展。事實上,“超越預算”的提出只是預算改革進程中的第一步,其前進的征途還十分遙遠。充分認識“超越預算”的積極性,努力尋求未來預算管理改革的策略極為重要。從當前及今后一個時期預算改革的發展動向看,堅持和完善以下幾項工作是十分必要的。
1.重視企業文化因素。會計活動既受制于技術性的規定,如記賬方法等,更受價值觀的支配,其中文化因素的影響極為明顯。企業的預算管理及經營控制是企業文化的一種體現,從構成文化因素的前提條件看,“超越預算”模式是目前應用此方法的各個國家大眾文化的表現及其外在反映。換言之,這種“超越預算”文化是瑞典等斯堪的納維亞區域企業實務中的產物。根據Hofstede(1991)的調查,斯堪的納維亞區域各國的大眾文化具有權力級差小、不確定性低、崇尚個人奮斗以及較低的大男子主義等四個特點。
就企業文化而言,具體包括以下一些特征:(1)知識密集、技術領先;(2)具有積極融人對方文化的主動精神;(3)遵守交易規則,在相互信任的基礎上堅持公平、公正;(4)具有旺盛的、無任何隸屬關系的獨立自主精神;(5)積極創新,勇于挑戰有風險的工作;(6)在自己的責任權限內能夠迅速地作出決策;(7)權力層次少,偏好上下級關系淡薄的扁平式組織;(8)實施分權化。我國的文化特征似乎與斯堪的納維亞區域的文化相對立,一般表現為權力級差高、不確定性明顯、個人主義不突出、大男子主義較強等特征。因此,“超越預算”模式在推廣應用時,需要充分考慮國家與企業的文化特性,注意其適用范圍及相關的個性特征。
2.認識“超越預算”模式的局限性。企業在選擇進行預算制度的變遷路徑中,必須充分認識新制度的局限性和可能存在的各種摩擦。這是因為:(1)制度變遷具有極強的“路徑依賴”。取消傳統預算制度將對我國企業的管理體制造成極大的沖擊。如前所述,我國現行的預算制度是與按月決算的制度相互依存的,也與業績預測等的財務揭示制度具有關聯性?，F階段,改革預算制度存在較大的難度,取消預算制度對于我國企業來說更是不具現實性。事實上,即使從英國特許管理會計師協會(CIMA)和英格蘭和威爾士特許會計師協會(ICAEW)(2004)的實地調查結果看,真正廢除預算制度的企業也并不多。(2)“超越預算”管理(BBM)注重戰略性的經營控制,但戰術性的經營控制在激烈的國際市場競爭中同樣是不可或缺的。因此,全面認識“超越預算”的作用與意義十分必要。
3.融合“改進預算”和“超越預算”兩種發展趨勢。“基于網絡形組織的下一代經營系統將不再使用傳統的預算管理”,這種觀點最早來自以財務數據為基礎編制預算并進行經營管理活動的歐美企業,但我國企業的預算編制相對比較粗,并非完全依賴于財務數據。在目前的情況下,實施“超越預算”的模式似乎可能性極小?？梢钥紤]在“改進預算”中部分地導入“超越預算”的觀點,使兩者有機結合。即,不再強調以預算管理為中心的
經營控制,而是將預算管理的功能按計劃制定與業績評價進行分離,使實務發展中的兩種趨勢并存。在計劃制定層面,隨著滾動預測和BSC的靈活應用,采用以戰略實施為目的、重視預測和外部導向的“作為目標值的預算”,而在業績評價上則聯合應用各種預算之外的方法。對此,一些學者(如Atkinson等,2004)提出了自己的看法,具體包括:(1)為了規劃資源的需要,繼續利用傳統的預算管理框架;(2)將預算管理與戰略層面的實施項目相結合;(3)將以業績評價為目的而使用預算的情況僅局限在對實際業績差異的分析上;(4)采用以BSC等為代表的管理會計工具,應用多元化的業績評價手段,等等。
4.構建先進的預算管理模式。與作業基準預算(ABB)的思路不同,CAM-I以歐洲實務界為核心成立了先進的預算系統組織(以下簡稱ABSG),以尋求解決傳統預算管理中存在的問題,同時提出了先進預算(以下簡稱AB)的概念,以及該概念的框架(Newing,1994,1999)。他們在對企業預算管理實踐進行調查的基礎上提出了新的結論,即:“解決傳統預算管理實務問題的方法不是對預算管理體系進行修正和改善,也不是將AB以外置的方式進行構建。而是將企業經營管理體系向著先進的管理系統(以下簡稱AMS)的方向發展?！?這個結論對我國企業預算管理制度的改革有積極的參考意義。
根據A:BSG的看法,AB的實現是依靠先進的管理系統(AMS)來完成的,這對于企業獲取競爭優勢,解決傳統預算實務中存在的問題是有利的。這種AMS是一種環節基準路徑的經營管理,它遵循顧客至上的原則,滿足了高度競爭的市場需求,是重視價值鏈和環節視角的經營管理。具體地講,就是靈活應用業務流程再造、作業成本法、作業成本管理等各種方法,并在相互整合的基礎上綜合地加以實施。我國企業在構建先進的預算管理模式時,應當注意把握以下幾點:(1)聚焦外部,面向市場確立目標;(2)結合企業的改革與發展,落實具體的戰略;(3)在環節與作業的層面上開展協調,加強成本管理,合理配置資源;(4)實施持續的計劃制定與改善機制,預防浪費;(5)有機整合和應用各種業績評價手段;(6)組建網絡式、扁平化的企業組織結構:(7)倡導溝通、團隊精神及共同參與意識。
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