■ 李勇，左連凱，劉亭立 ／文
(中國人民大學商學院會計系100872西北工業大學人文與經濟法學院 710072)
*本文系王化成主持的國家自然科學基金項目《上市公司盈余質量研究》(批準號:70372065)的階段性研究成果
【摘要】本文對資產負債觀與收入費用觀理論進行了深入的比較研究,介紹了美國會計準則發展過程中資產負債觀與收入費用觀取向變遷的經驗歷程,分析了二者具體內涵和特征的差異,進而提出在我國會計
準則建設與完善過程中應當結合我國的會計環境積極向資產負債觀靠攏。
【關鍵詞】資產負債觀 收入費用觀 會計環境
以2005年下半年財政部陸續發布的一系列具體會計準則征求意見稿為標志,我國會計準則建設又掀起了一輪新的高潮。這批準則征求意見稿在較大程度上實現了與國際會計準則的趨同,尤為引人注目的是《所得稅》準則的征求意見稿借鑒美國財務會計準則和國際會計準則,改為采用資產負債表債務法,可以說是我國會計準則制定由收入費用觀開始傾向資產負債觀的一個較大轉折。資產負債觀與收入費用觀的差異何在及我們的準則取向問題成為我國會計準則建設與研究中亟待解決的重大課題。
一、資產負債觀與收入費用觀辨析
一國特定時期會計準則的制定,都要遵循一定的概念基礎、以特定的會計理念為指導。美國財務會計準則委員會(FASB,1976)指出:由于存在三種不同的企業收益計量理論,因而導致了三種不同的會計報表概念基礎——資產負債觀(Asset-liability View)、收入費用觀(Revenue-expense View也稱損益觀、收益觀)和非環接觀(Non-articulated View)。時至今日,認為資產負債表與收益表是各自獨立的報表、其數據不需要環接的非環接觀已為人們摒棄(Wolk,2004)。當前爭論較多的是,在會計準則的制定中應當以資產負債觀為指導理念、還是應當以收入費用觀為指導理念。
資產負債觀和收入費用觀原本是計量企業收益的兩種不同理論。資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益,因此當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益;而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益,按照收入費用觀,會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。簡言之,資產負債觀關注資產和負債的變動來計量收益,而收入費用觀則先計量收益然后再將之分攤計入到相應的資產和負債中去。舉例講,企業購置一項價值100萬元的投資,1年后,該項投資價值120萬元,按照資產負債觀,會計上將由于此項資產的價值增值報告20萬元的收益;而按照收入費用觀,會計上無需報告任何收益,因為企業事實上還沒有處置此項投資,亦即其相應的收益尚未實現。如果企業購置一臺價值50萬元的設備,使用1年后,該設備價值47萬元,按照資產負債觀,會計上將報告此項設備3萬元的價值減值;而按照收入費用觀,應當將該項設備50萬元的原值在其預計使用年限內采取適當方式分攤:若預計使用年限是5年,采用平均年限法攤銷設備的年折舊額即10萬元——當年折舊額確定之后,該項設備的賬面價值將減記為40萬元,而無需參照該設備真實的市場價值。
人們將之引申到會計準則制定中,資產負債觀即是指會計準則制訂機構在制定規范某類交易或事項的會計準則時,總是首先定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量,然后再根據資產和負債的變化確認收益;而收入費用觀則要求會計準則制定機構在準則制定過程中,首先考慮與某類交易或事項相關的收入和費用的直接確認與計量。在資產負債觀下,會計準則制定重在規范資產和負債
的定義、確認和計量;與之對應,收入費用觀下,會計準則制定主要關注收益表要素的定義,把收益的確認和計量作為準則規范的首要內容,資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產品或日過渡產物。二者在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現損益的會計處理:按照資產負債觀,企業的收益是當期凈資產的凈增長額(不包括業主投資或派給業主款造成的凈資產變動),收益的確定不需要考慮實現問題;收入費用觀則直接確認已實現的每筆收入和費用,進而根據配比原則確定收益。與收入費用觀相比而言,資產負債觀更為注重交易和事項的實質,要求首先界定每筆交易或事項發生后對企業資產和負債變化的影響,確保了企業各時點上的資產和負債存量的真實準確,從源頭上厘清該交易或事項對企業財務和經營狀況產生的影響及后果,為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎,最終采用一種財務報表使用者易于理解的方式在財務報告中反映這些交易或事項的結果,提供的收益總額信息相關性強;而收入費用觀由于強調配比原則的運用,因此可以得到收益的明細數據。
二者在資產負債表與收益表之間關系的問題上取向截然不同:資產負債觀認為如果資產負債表信息不完整或不可靠,則收益表信息必然不完整且沒用,因此認為資產負債表是會計準則規范的重點和一切會計核算的首要出發點;而收入費用觀認為即使資產負債表信息無效,收益表信息也可以保證完整有效,收益表信息能夠滿足財務報表使用者的絕大部分信息需求。因此,有人認為,資產負債觀就是指資產負債表在相互環接的會計報表中居主導地位,而收入費用觀則指收益表最為重要;也有人認為,沒有必要區分資產負債觀與收入費用觀,稱這種劃分會使得人們將現行價值會計與資產負債觀相聯系,而將歷史成本會計看作是收入費用觀的體現。其實,這不過是資產負債觀與收入費用觀本質區別的一個外在直觀的表象,據此就將資產負債觀認定是資產負債表優于收益表或是在資產負債觀與現行價值會計之間劃等號的觀點都是錯誤的
由上文所述可知,資產負債觀從本質上講是一種理解交易和事項實質的方法,旨在用一種對財務報表使用者最相關的方式在財務報表中(包括資產負債表、收益表、現金流量表和股東權益表)反映該類交易和事項的結果,從實際的準則制定角度看,明辨二者的差異并選擇其中之一作為起點是相當重要的(SEC,2003)。
二、美國資產負債觀與收入費用觀取向變遷的概覽
20世紀30～70年代,美國會計
界曾長期篤信收入費用觀,認為收益的計量才是會計的重心所在,收益表的作用顯著大于資產負債表,只有收益表才能反映企業經營活動是成功還是失敗的主題,所有財務報表使用者大部分情況下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供(A.c.Littleton,1958)。W.A.Paton和A.C.Littleton在其經典著作《公司會計準則導論》(1940)中指出,會計的基本問題是在計量定期收益的過程中將已發生成本在當期和未來期間進行分配,強調配比原則,堅持收入費用觀,認為會計主要是作為計算剩余或余額(即成本和收入之間差額)的一種方法而存在。會計原則委員會(APB)在發布意見書時,通常采用收入費用觀,如1966年11月發布的會計原則委員會第8號意見書(APB Opinion No.8)《養老金計劃成本的會計處理》和1967年12月發布的會計原則委員會第ll號意見書(APB Opin ion No.11)《所得稅的會計處理》(SEC,2003)。在財務會計概念公告第1號(SFAC 1)《企業財務報告的目標》中,FASB宣稱“編制財務報告的首要重點是通過收益及其組成的計量,提供關于企業業績的信息”,傾向收入費用觀。于是,大量性質不明的遞延費用(deferred charges)和遞延貸項(deferred credits)等進入資產負債表中。例如開辦費,一旦發生即屬于沉沒成本不可收回,只是為了遵循配比原則分若干次在未來期間分攤計入收益表,而將之列進資產負債表作為中轉,其本身并不符合資產的定義。FASB最初的委員Robert T Spmuse為此曾寫了一篇題為《“那廝”的會計處理(Accounting for What-You-May-Call-Its)》發表在1966年10月的《Journal of Accountancy》上,指出這是收入費用觀所固有的一個問題。FASB認為,更好的方法只能是先確認交易或事項是否形成了資產或負債,然后再據之確定收益。經七名全體成員一致投票通過,1974年10月和1975年3月FASB分別發布了美國財務會計準則公告第2號(SFAS 2)《研發成本的會計處理》和第5號(SFAS 5)《或有事項的會計處理》,標志著FASB開始認為資產負債觀優于收入費用觀(Zeff,2005)。
1980年12月發布的財務會計概念公告第3號(SFAC 3)《企業財務報表要素》,是FASB對偏好資產負債觀而不是收入費用觀的一個公開宣告(Zeff,1999)。FASB在公告中首先定義了資產和負債,將其作為首要概念要素,依照資產和負債的變化來定義其他要素(權益、收入、費用、利得和損失),如圖1所示。
經歷了安然等一系列美國會計丑聞帶來的經濟震痛之后,人們感到只有資產和負債才
是真實的存在,是凈資產價值增值帶來收益的增加,而非相反,因而認為資產負債觀明顯優于收入費用觀(Wolk,2004)。為此,美國證券交易委員會(SEC)在其針對會計準則改革的報告中呼吁,FASB在制定會計準則時應以資產負債觀全面取代收入費用觀,指出,在準則制定特別是在確立目標導向的體系時,FASB采用收入費用觀是不恰當的,而資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概念描述,是準則制定過程中最合適的基礎(SEC,2003)。2004年7月,FASB在其答復SEC的報告中稱:“FASB同意SEC報告中的觀點——在給定的框架下分析資產和負債及其變化,對于制定財務報告準則是最合適的方法”,同時FASB還明確表示在其準則制定項目上堅持資產負債觀(FAsB,2004)。
三、資產負債觀與收入費用觀在美國具體會計準則發展中的體現
為具體說明資產負債觀與收入費用觀在具體會計準則中的體現及其差異,我們以所得稅、養老金和存貨成本三項會計準則為例作一簡要說明。
(一)所得稅會計準則
美國所得稅會計準則的產生與發展,是以若干同名代表性準則《所得稅的會計處理》為標志的:會計研究公報23號(ARB No.23)、會計原則委員會第11號意見書(APB Opinion No.11)、美國財務會計準則公告第96號(SFAS 96)和109號(SFAs 109)。1987年12月發布的SFAS 96和1992年2月發布的SFAS 109都傾向資產負債觀,用暫時性差異的概念取代了APB Opinion No.11中使用的時間性差異。暫時性差異是指資產或負債的計稅基礎與其在財務報告中的金額之間存在的差異。暫時性差異概念的采用是資產負債觀在所得稅會計準則中的體現,采用永久性差異和時間差異的劃分則是收入費用觀理念下的所得稅會計選擇。
在所得稅會計處理方法的選擇上,與暫時性差異相對應,SFAS 109要求秉持資產負債觀采用資產負債表債務法,首先確認遞延所得稅資產和負債,進而由其變動來確定當期所得稅費用,認為只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則,所得稅費用會計信息自然真實可靠。這與我國企業中較多采用的應付稅款法和遞延法大不相同,也不同于我國部分企業采用的債務法。我國企業會計制度中規定的債務法確切地講是一種收益表債務法(英國采用的也是這一方法)。無論遞延法還是收益表債務法,所得稅費用的會計處理都是依照收入費用觀,從時間性差異出發,將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整,往往產生大量不符合資產和負債定義的遞延稅款借項和貸項。“遞延稅款”項目更多地扮演了起平衡作用的余額項目的角色,而非傳統意義上的會計要素。SFAS109規定只能采用資產負債表債務法,體現了其站在未來現金流量凈增加額的角度,遵照資產負債觀,旨在真實體現資產和負債的未來可收回金額,真實公允地反映企業資產和負債未來能為企業帶來的實際的現金流。
(二)養老金會計準則
美國養老金會計準則的發展,是FASB從收入費用觀轉為資產負債觀的又一典型例證。在SFAS No.87之前,美國的養老金會計準則采用收入費用觀,強調養老金年度費用的確認與計量;而SFAS No.87對養老金費用計量和未備基金養老金負債確認的規定,明確體現了資產負債觀取向。(Wolk,2004)早期規范美國養老金會計處理的第47號會計研究公報(ARB No.
47)《養老金計劃的成本會計》(1956)和APB第8號意見書(APB Opinion No.8)《養老金計劃成本的會計處理》(1966)等都是以收入費用觀作為指導理念,在企業財務報告中只確認相關養老金成本費用,不確認養老金資產和負債,未能全面反映養老金計劃的真實情況。隨著美國養老金計劃規模的擴大及其會計處理采用應計制,僅重視養老金年度費用的確認與計量已不能滿足財務報表信息使用者的要求,也不能完整地反映養老金相關的真實信息,最終促成了美國養老金會計準則向資產負債觀的轉變。
1985年12月,FASB發布了美國財務會計準則公告第87號(SFAS 87)《雇主對養老金的會計處理》,正式要求雇主必須確認養老金資產和負債,養老金會計準則轉向資產負債觀。SFAS 87規定,如果累計養老金負債超過計劃資產的公允價值,雇主就必須在資產負債表中確認一項最小養老金負債;如果按照準則要求還確認了一項附加最小負債,相等的金額應被確認為一項無形資產。此外,SFAS No.87還要求披露未確認前期服務成本、未確認精算利得(或損失)和未攤銷凈負債(或資產)等信息;基金積累充足的養老金計劃,必須單獨報告計劃資產的公允價值和三項計量養老金福利負債的指標①——這些披露要求的規定,也體現了養老金會計準則由收入費用觀向資產負債觀的轉變。
(三)存貨成本會計準則
2004年11月,FASB發布了美國財務會計準則公告第151號(SFAS 151)《存貨成本》,修正了1953年6月發布的第43號會計研究公報(ARB No.43)第4章《存貨計價》中的“存貨成本”部分相關規定,明確了閑置設備費用、運費、裝卸費以及廢料(損耗)等項目非正常金額的會計處理。
ARB No.43第4章要求在某些情況下,如果上述項目金額十分異常,應確認為當期費用。SFAS 151對此做出了修正:一是取消了“十分異常(so-abnormal)”一詞,規定非正常的(abnormal)運費、裝卸費以及廢料(損耗)等項目都應作為當期費用而非存貨成本的一部分處理(無論是否滿足“十分異常”的標準);二是用具體的操作指南替代了“閑置設備費用(idle facility expense)”一詞,要求固定間接生產費用(fixed production overheads)應以生產設備的正常生產能力為基礎分配計入加工成本。按照SFAS 151,若實際產量顯著高于正常生產能力,固定間接生產費用應按實際產量分配,這樣分配計入單位產品的固定間接費用額將減少,從而存貨不會以高于成本的金額計量;若實際產量顯著低于正常生產能力,仍應以生產設備的正常生產能力為基礎分配計入加工成本,進而計入存貨成本,使分配計入各單位產品的固定間接費用額不因產量特別低或停工而增加,而剩余未分配的固定間接生產費用屬于偶發性、非預料的非正常金額,屬于“閑置設備費用”,應確認為當期費用,而不應計入存貨成本。
盡管有批評者指出SFAS 151可能會導致將所有不利差異都計入當期費用、而有利差異被計入存貨成本的做法,給企業提供了借機操縱盈余的空間,但是為保證資產信息的真實性與合理性,FASB還是堅持了這一修正,體現了FASB在存貨成本準則制定中秉持資產負債觀、確保存貨成本中不含非正常項目金額(應唯,2005)。
四、結束語
與美國財務會計準則和國際會計準則推崇資產負債觀不同,
傳統上我國會計準則②較為側重收入費用觀,但這一差異并非我國會計準則制訂者主觀期望的,而是客觀條件(即會計環境)所決定的(閻達五,1994)。過去我國會計準則傾向收入費用觀,是由我國當時會計環境決定的。隨之而來的一個后果是按照配比原則將不能與當期收入相配比的費用擠到資產負債表中去,大大削弱了資產和負債信息的真實可靠性;按照資產負債觀,就應注重相關性原則的應用,將已不能給企業帶來未來經濟利益,即不符合資產定義的項目剔除出資產負債表(馮淑萍,2002)。伴隨我國社會經濟的發展和會計環境的變化,要求會計在這種變化中不斷創新,以適應變化了的環境,進而推動社會經濟的全面協調可持續發展,形成一種互動循環效應。為此,從注重資產的真實可靠性以真實公允地反映企業財務狀況出發,1998年出臺的《股份有限公司會計制度》要求計提四項減值準備,2001年開始實施的《企業會計制度》要求全面計提八項減值準備確認未實現損失,我國會計準則制定也開始部分地表現出資產負債觀取向。
如今,世界經濟一體化、全球化趨勢日益顯著,任何一國要獲得快速持續發展就必須加快融人世界經濟體系的步伐。
這必然要求推進會計準則的國際化和一致化,不斷提高不同國家之間的會計信息可比性與透明度。在此背景下,會計準則的國際趨同是進步、是方向、是大勢所趨(王軍,2005)。我們必須順應歷史潮流,跟上會計國際化的步伐。他山之石,可以攻玉,我們應當結合我國不斷發展變化的會計環境,充分借鑒美國會計準則發展過程中資產負債觀與收入費用觀取向變遷的有益經驗,積極向資產負債觀靠攏,以之作為新時期我國會計準則建設與完善的指導理念,加速我國會計準則國際協調進程。
同時,我們應看到趨同并不等于統一,不是單指一個完全等同的狀態,而是一個漸進的過程和改革的方向。我們認為,我國會計準則制定的指導理念由側重收入費用觀轉為資產負債觀不可能一蹴而就,也是一個漸進的過程和不斷改革的方向,不同時期會計準則制定中的資產負債觀與收入費用觀取向往往是考慮了各種環境因素的綜合影響后,在兩個端點間選擇適當灰色梯度的區域作為其會計準則制定的指導理念。但這并不應動搖我國會計準則制定中資產負債觀取向的終極目標。我們仍應本著積極的態度,立足現實、著眼長遠,抓住重點、整體推進,對于經濟交易事項及其所處環境與國際相同、以及在美國等西方發達國家已經比較普遍但我國目前還沒有(或者才剛剛起步)的會計準則制定(例如所得稅、存貨以及金融工具等會計準則),積極采用資產負債觀,以不斷推進向資產負債觀靠攏的進程。
注釋:
①這三項養老金負債分別為:預期養老金負債、累積養老金負債和既定養老金負債。
②我們認為廣義的會計準則包括我國財政部制定的各種規范會計實務的法規、制度以及解釋說明,而不僅是以“企業會計準則”命名的會計規范,因此《企業會計制度2001》也屬于這個范疇。
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