摘要：由于我國新會計準則是原則導向制定的，因此新會計準則實施后，會計人員的職業判斷空間增大。文章在分析新會計準則中在會計要素的確認、計量基礎的應用、資產減值的核算、商業實質的判斷及前期差錯的更正等方面需要會計人員進行合理的職業判斷后，提出新準則實施后提高會計人員職業判斷的主要途徑。
關鍵詞：新會計準則；會計職業判斷；原則導向
實施新會計準則后，會計人員面臨著巨大的挑戰，因為新準則與國際會計準則基本趨同，原則導向很明確，對會計人員職業判斷的要求很高。當前我國會計改革和發展的首要任務應是如何著力提高會計人員職業判斷水平的問題，以期提高會計信息質量。
一、新會計準則中會計職業判斷的主要體現
與舊準則相比，新準則對某項交易或事項不再規定具體的會計處理方法，而是給出確認和計量的判斷標準，允許會計人員結合本企業的具體情況做出職業判斷，從而留給會計人員越來越廣闊的會計職業判斷空間。
（一）對會計要素確認的職業判斷
新基本準則中關于資產、負債、收入、費用4個會計概念界定引入了“經濟利益流入”、“經濟利益流出”概念，并增加了4個要素的確認條件。其中：資產是“與該項目有關的經濟利益已很可能流入企業”；負債是“與該項目有關的經濟利益很可能流出企業”；收入是“只有在未來經濟利益很可能增加”的情況下才確認。“有關的經濟利益”如何認定？“很可能”這個標準究竟有多大比例，或有什么其他必要條件？需要會計人員進行具體的職業判斷。
（二）計量基礎應用的職業判斷
新會計準則改革的一大亮點就是會計計量的改革。在基本準則中會計計量單獨為一章，除歷史成本外增加了4種計量基礎：重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。這4種計量基礎具體應用時都需要會計人員的職業判斷，尤其是公允價值和現值。
新會計準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面均采用了公允價值計量。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場以及會計人員較高的職業判斷能力。
現值的計算需要“預計未來凈現金流量”和一個合理的折現率。其中，“預計所產生的未來凈現金流量”需要會計人員根據各項生產經營活動的實際狀況以及未來經營環境的變化趨勢來預測判斷。而折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，也是企業在購置或投資資產時所要求的必要報酬率。其中的“資產特定風險”、“所要求的必要報酬率”留給會計人員一定的職業判斷空間。
（三）對資產減值的職業判斷
新準則中增加了一個具體準則《資產減值》，資產減值業務中的職業判斷較多，主要有以下幾點。
1、可收回金額的計量確定。舊準則對可收回金額是按“資產的出售凈價與預期從該資產的持有和到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者”確定。而新準則是按“資產的公允價值減去處置費用（包括相關稅費、清理費用以及為使資產達到銷售狀態而發生的直接費用等）后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之中較高者”確定。“資產的公允價值”、“處置費用”、“預計未來現金流量的現值”都需要會計人員的職業判斷確定。
2、可能發生減值資產的界定。新準則規定，企業在資產負債表日是否計提資產減值準備要取決于資產是否存在減值跡象，因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。新準則列出了一些表明資產可能發生了減值的跡象，但不可能窮盡所有跡象，所以實際中仍需要會計人員根據經驗及外界因素進行判斷。
3、資產組的認定。舊準則中對8項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，新準則首次引入了資產組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。新準則規定，“企業難以對單項資產的可收回金額進行計量的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額。對資產組的認定，應當以資產或資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據。”
同時，在資產組的概念之后新準則又提出了“總部資產”的概念。企業的總部資產包括企業集團或者事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。新準則規定企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。對因企業合并所形成的商譽，應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。
可以看出，在資產減值業務中，“可收回金額”、“減值跡象”、“資產組”、“總部資產”等的確定需要會計人員進行合理的職業判斷。
（四）對商業實質的判斷
新準則體系中提到一個新概念——商業實質。商業實質是非貨幣性資產交換公允價值計量基礎的必備條件之一。《非貨幣性資產交換》準則規定，當非貨幣性資產交換具備“換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同”、“換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”兩個條件之一，便可認定為該交換具有商業實質。
會計人員應當遵循實質重于形式的要求，判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質。根據換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等，換入資產與換入企業其他現有資產相結合能夠產生更大的效用，從而導致換入企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同，表明該項資產交換具有商業實質。這種明顯不同體現在兩個方面：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。這都需要會計人員去判斷。
此外，在確定是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。關于關聯方關系的判斷，我國新會計準則進行了一定程度的深化和細化，規定一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。國有企業只有存在一定的經濟利益關系的情況下，才視為關聯方。這里的“重大影響”和“一定的經濟利益關系”如何量化判斷，需要會計人員進行相應的職業判斷。而且新準則對關聯方交易類型采用了列舉式，隨著經濟技術的發展，對于企業有可能出現的其他交易類型如何判斷其關聯性，也需要進行職業判斷。
當然，會計職業判斷貫穿于會計工作的始終，涉及到方方面面，這里不一一列舉說明。
二、新準則實施后提高會計人員職業判斷能力的途徑
新準則實施后，會計職業判斷能力的高低直接影響會計信息質量。這就要求會計人員努力適應會計改革的需要，不斷提高職業判斷能力。
（一）會計人員要增強會計職業判斷意識
新準則實施前，我國已逐步形成了排斥判斷、崇尚統一的傳統，這是長期實行統一的會計制度所致。在這種情況下，會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動，即使有，也可能會因經營者的不合作甚至抵制而難以實施，從而導致會計人員喪失獨立判斷的積極性。新準則要求會計人員具有較強的職業判斷意識，不僅能處理會計準則中已做出明確規定的業務，還能對規定不明確或沒有規定的業務按照會計原則和慣例做出合理判斷。
（二）會計人員要領會新會計準則的實質變化
新準則實施后，會計人員要不斷學習，領會新準則的實質變化，才能有助于職業判斷能力的提高。概括來說，新準則主要發生了下列實質變化。
1、我國會計準則的制定是原則導向而不是規則導向了。規則導向要求會計準則更多地偏向于細致的會計規定，對適用范圍有較多的限制，同時還配套有詳盡的解釋和運用指南。原則導向則要求會計準則更多地偏向于對經濟業務和事項的會計處理做出原則規定。以原則為導向的準則內容和形式變得相對簡潔，會計準則的實施有助于孕育以專業判斷取代機械套用的氛圍，更注重經濟事項的實質，而不是形式上的細微差別，能更好地遵循“實質重于形式”。
2、以資產負債觀作為制定會計準則的基石。資產負債觀即是指會計準則制定機構在制定規范某類交易或事項的會計準則時，總是首先定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量，再根據資產和負債的變化確認收益；在資產負債觀下，會計準則制定重在規范資產和負債的定義、確認和計量。
總之，首先要領會新準則的實質，才能打好職業判斷的理論基礎。
（三）財政部門要加大對會計人員關于新準則的后續教育
新會計準則體系是按照國際會計準則來制定的，有些概念及術語對會計人員來說是全新的，內容多且較復雜。因此，財政部門要根據新準則實施后出現的問題，對其要點、難點問題進行有針對性的闡釋；組織動員社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業務培訓，為他們創造良好的外部條件；會計人員要樹立終身學習的觀念，自覺接受培訓和繼續教育，及時更新知識，不斷提高在實際工作中的職業判斷能力。
（四）健全會計職業判斷的內外約束機制
會計職業判斷的約束機制可以分為完善的公司治理結構和有效的審計服務市場等內外兩個層次。公司治理結構是約束會計人員職業判斷的內部監督機制，是健全會計職業判斷執行機制的基石，完善的公司治理結構能有效地發現會計錯誤與舞弊，促使會計職業判斷公允。審計服務市場是會計職業判斷的外部監督機制，注冊會計師進行獨立審計出具的審計報告可以對公司財務報告的公允性及會計職業判斷是否反映了經濟業務的實質發表意見，實際上就是對會計職業判斷進行再判斷。因此，審計工作可以系統全面地驗證和評價會計職業判斷的質量。新《公司法》和新審計準則的實施都有利于約束會計職業判斷。
（五）加強會計人員職業道德建設
會計準則賦予會計人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業道德。為了有效地制約和防止企業利用職業判斷在會計核算上弄虛作假、粉飾會計報表，必須加強職業道德建設。在企業會計人員職業道德的建設上，應當建立兩種機制：一是社會評價機制。對會計人員進行社會評價，增強其榮辱感，形成外在的他律機制，這是對會計職業道德起作用的一種方式。進行社會評價的基本形式是社會輿論和誠信檔案制度，它具有特殊的內在的威懾性，并最終促成會計人員從他律走向自律。二是要建立社會利益導向機制。職業道德在強調精神作用的同時，不能忽視物質形式的激勵。在社會分配格局中提高會計人員的經濟報酬，使其能在社會中得到充分重視和承認，實際上也是對會計在經濟發展和建設中的地位和作用的一種肯定和認可。
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