隨著我國資本市場的發(fā)展，長期債權(quán)投資作為投、融資方式將得到廣泛的運用。企業(yè)進行長期債權(quán)投資必將發(fā)生一些與購買投資資產(chǎn)有關(guān)的費用，如稅金、手續(xù)費等，對這些費用的會計處理直接影響著企業(yè)資產(chǎn)及各期利潤的計量。2006年1月1日實施的新修訂的《公司法》和《證券法》又進一步規(guī)范了會計信息披露的內(nèi)容和責任。因此必須對長期債權(quán)投資相關(guān)費用的處理進行研究并在會計實務中正確處理。
一、當前長期債權(quán)投資費用處理的方法
對于長期債權(quán)投資相關(guān)費用的處理，《企業(yè)會計制度》（以下稱《會計制度》）和《企業(yè)會計準則——投資》（以下稱《投資準則》）的規(guī)定是不一致的。《會計制度》第二十三條規(guī)定：以現(xiàn)金購入的長期債權(quán)投資，按實際支付的全部價款（包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用）減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債權(quán)利息，作為初始投資成本。如果所支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用金額較小，可以直接計入當期財務費用，不計入初始投資成本。《投資準則》第十二條規(guī)定：債權(quán)初始投資成本中包含的相關(guān)費用，如金額較大的，可以于債權(quán)購入后至到期前的期間內(nèi)在確認相關(guān)債券利息收入時攤銷，計入損益；如金額較小的，也可以于購入債券時一次攤銷，計入損益。
從以上可以看出，《會計制度》和《投資準則》對長期債權(quán)投資相關(guān)費用較大時的處理規(guī)定是一致的，即計入投資成本，在債權(quán)存續(xù)期內(nèi)按權(quán)責發(fā)生制原則將其攤銷計入投資收益。而金額較小時的處理雖都規(guī)定計入當期損益，但在具體處理上還是不一致的，《投資準則》規(guī)定計入投資收益，而《會計制度》規(guī)定計入財務費用。
二、長期債權(quán)投資費用處理不一致存在的問題
由于《會計制度》和《投資準則》對較小長期債權(quán)投資相關(guān)費用處理的不一致，必將導致財務工作存在一系列問題。
1、不符合配比性原則。該原則要求企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費用，應當在該會計期間內(nèi)確認。《會計制度》第八十四條規(guī)定：“ 收入”是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。第九十九條規(guī)定：“費用”是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。從定義當中不難看出，長期債權(quán)投資除專門的投資企業(yè)外不應看作是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，不會產(chǎn)生相關(guān)的收入，即主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，只能產(chǎn)生投資收益，長期債權(quán)投資的相關(guān)費用也就沒有與之配比的收入，因此其相關(guān)的投資費用不應計入財務費用，而應按配比性原則計入投資收益的減項。
2、不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則。該原則要求企業(yè)的會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本年度(或一個營業(yè)周期)的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度(或幾個營業(yè)周期)的，應當作為資本性支出。長期債權(quán)投資相關(guān)費用的效益及于債權(quán)存續(xù)的幾個會計年度，因此應作為資本性支出計入投資成本，而不應按收益性支出作為財務費用處理。
3、不符合可比性原則和一致性原則。可比性原則要求企業(yè)的會計核算應當按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比。一致性原則要求企業(yè)的會計核算方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更。在處理短期投資上，《會計制度》和《投資準則》的規(guī)定是一致的，即短期債權(quán)投資的相關(guān)費用計入投資成本，但在長期債權(quán)投資上存在差別，這就可能使同一企業(yè)長期債權(quán)投資和短期債權(quán)投資相關(guān)費用的處理不一致，既違背可比性原則也不符合一致性原則的要求，只有把長期債權(quán)投資的相關(guān)費用也計入投資成本才能解決這一問題，并且企業(yè)長期股權(quán)投資也是把相關(guān)費用計入投資成本，長期債權(quán)投資與長期股權(quán)投資均屬于長期投資，把長期債權(quán)投資相關(guān)費用計入投資成本也會使長期投資的處理一致。
4、不符合會計信息披露的宗旨。企業(yè)會計信息的披露，最重要的目的就是要讓會計信息使用者，特別是廣大投資者知悉企業(yè)籌資、投資及生產(chǎn)經(jīng)營等活動的財務狀況和經(jīng)營成果，有效地維護投資者的知情權(quán)，以便社會公眾做出理性決策。對大多數(shù)企業(yè)來說，投資活動只是企業(yè)活動的一個組成部分，企業(yè)的主要活動還是生產(chǎn)經(jīng)營活動，會計信息使用者最關(guān)心的當然還是生產(chǎn)經(jīng)營活動的信息。值得注意的是，如果長期債權(quán)投資相關(guān)費用計入財務費用影響的是營業(yè)利潤和利潤總額，而沖減投資收益影響的是投資凈收益和利潤總額，雖然兩種處理方法得出的利潤總額一致，但對廣大投資者來說，既關(guān)注營業(yè)利潤又關(guān)注利潤總額才是最為全面的，因此，如果把長期債權(quán)投資相關(guān)費用計入財務費用就會減少營業(yè)利潤，既不利于真實反映企業(yè)的營業(yè)利潤，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，降低企業(yè)會計信息的美譽度，也影響企業(yè)投資效果的反映，虛增投資凈收益的金額，從而影響投資者的決策，偏離會計信息披露的宗旨。
5、不符合法律適用中的效力等級原則。法的效力等級是指一國法律體系中不同淵源形式的法律規(guī)范在效力方面的等級差別。其中就有“特殊優(yōu)于一般”的原則，即當同一主體在某一領(lǐng)域既有一般性立法又有不同于一般性立法的特殊立法時，特殊立法效力優(yōu)于一般性立法。雖然《會計制度》和《投資準則》都是財政部制定和發(fā)布，但在使用范圍上卻不同。財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》等8項準則的通知（財會[2001]7號） 明確指出：《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則——投資》等兩項準則暫在股份有限公司施行，鼓勵其他企業(yè)先行施行。而《會計制度》第二條規(guī)定： 除不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，以及金融保險企業(yè)以外，在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(含公司)，執(zhí)行本制度。從以上規(guī)定看出，在使用范圍上《投資準則》要比《會計制度》特殊，“鼓勵其他企業(yè)先行施行”也說明了這一點，因此按“特殊優(yōu)于一般”的等級原則，在長期債權(quán)投資相關(guān)費用的處理上，應按《投資準則》的規(guī)定處理，即長期債權(quán)投資相關(guān)費用計入投資成本，即使金額較小要單獨處理也應計入投資收益，不應計入財務費用。
6、增加了會計處理中的隨意性。除上述問題外，較小金額的確定也是一個問題，不論是《會計制度》還是《投資準則》或《投資準則指南》都沒有對金額較小中的“較小”進行具體規(guī)定，因此企業(yè)在處理長期債權(quán)投資相關(guān)費用時的隨意性就會很大，同一金額在這一企業(yè)可能按較大金額處理但另一企業(yè)可能按較小金額處理，甚至同一金額在同一企業(yè)的不同時期都有可能按較小也可能按較大金額處理。這樣就導致很大的隨意性，企業(yè)可以根據(jù)自己會計信息披露的需要來選擇處理方法，粉飾會計信息，誤導投資者。
此外，二者處理的差別已不僅僅是隨意性的問題，而且是對企業(yè)會計準則和《會計制度》兩種會計規(guī)范地位的確定問題。在依照這兩種會計規(guī)范編輯的全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試用書中，初級的處理主要遵循《會計制度》的規(guī)定，而中級的處理則主要遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定，顯然通過對會計人員的任職要求來反映這兩種會計規(guī)范的地位未免有些不合時宜，這兩者間存在不必要的差異，還必將影響會計規(guī)范的未來發(fā)展，也將影響會計人員的后續(xù)教育，從而最終影響會計行為。
三、長期債權(quán)投資費用處理方法的改進
隨著我國市場經(jīng)濟的完善，相關(guān)業(yè)務的會計處理將越來越多地與國際接軌。《國際會計準則第25號——投資會計》第15段明確規(guī)定：投資成本中包含諸如經(jīng)紀人傭金、服務費、稅金、銀行手續(xù)費等購置費用。許多國家對長期債權(quán)投資相關(guān)費用的會計處理也都是作為投資成本處理的。因此，我國不論是《會計制度》還是《投資準則》，都應該把長期債權(quán)投資相關(guān)費用應計入長期債權(quán)投資成本。即使金額較小需單獨處理，也應該計入投資收益的減項，而不應該計入財務費用。
作者：許華榮 文章來源：云南楚雄師范學院
