摘要：會計準則具有經濟后果，這得到越來越多人的共識。而經濟后果體現在會計準則變遷的全過程。本文主要從經濟后果出發，分析會計準則變遷的根本動因、會計準則變遷的主體、會計準則變遷的方式，并對我國會計準則的制定如何考慮經濟后果的影響做出討論。
關鍵字：會計準則 經濟后果 制度 變遷
會計準則是一種產權制度，、而制度變遷是制度研究的重要領域。會計準則從其產生之后并不是一成不變的，是隨經濟和客觀環境的發展而發展，面臨了創新和變遷的問題。會計準則變遷是指會計準則變化的歷史過程，表現為會計準則的替代、轉換與交易的過程。在這一變遷過程中，最重要的是會計準則存在經濟后果，經濟后果體現在會計準則變遷的動力、主體、變遷方式等方面。
一、 經濟后果是會計準則變遷的外動力
會計準則的“經濟后果說”是在20世紀60年代出現的一種現象，它是和“技術說”相對應的一種假說。美國著名會計學者澤夫（Zeff）在《“經濟后果”學說的興起》(1978)一文中指出：經濟后果就是會計報告將影響企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，這些個人或團體的行為又可能對其它團體的利益產生影響。另一位學者司可脫在其著作《財務會計理論》中把經濟后果定義為：經濟后果是指不論有效證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。由于會計準則具有經濟后果，更多的利益集團直接或間接地參與到會計準則的制定過程中，準則受到了前所未有的“令人矚目”，澤夫還認為：“經濟后果學說代表了會計思想真正的革命 ,社會和經濟后果已成為當今會計的中心問題 ,且很可能是 20世紀 7 0年代的最富挑戰性的會計問題”。
會計準則的變遷并不取決于主體的偏好，而是決定于客觀因素的要求與變化。會計準則變遷的動力主要來自于內動力和外動力兩方面。 [①]內動力指會計準則與社會經濟環境發展變化的內在矛盾；外動力是指變遷主體從自身利益出發，不斷進行新、舊準則的成本—效益的計算與比較，從而做出是否變遷、怎樣變遷的選擇，在此過程各個主體主要是出于追求效用最大化的目標。會計準則具有經濟后果，從不同的角度影響著相關利益者的效用和利益，這也就是說不同的會計準則對相關利益者的經濟影響是不同的，當一項新的準則對大多數利益相關者來講是有益的，自然變遷過程就會比較容易，相反變遷過程就會比較困難。不同的會計準則所產生的經濟后果是不同的，因此變遷過程中，各方所起的作用也是不同，有的利益相關者贊成，有的卻是反對。
二、 經濟后果與會計準則變遷主體
按澤夫的定義，筆者認為經濟后果分為兩種層次，第一層次經濟后果，它將直接影響企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，我們把它理解為直接經濟后果；第二層次，我們稱之為間接經濟后果，這些個人或團體的行為又可能對其它團體的利益產生影響。在會計準則變遷過程中，不同利益集團對這兩種經濟后果的感受是不同的。
按照制度變遷理論，在制度變遷過程中，不同利益集團所采取的行動總是不同的。諾思把這些不同的利益集團按行動的先后分為初級行動集團和次級行動集團。其中初級行動集團的決策支配了制度變遷的進程，次級行動集團是用于幫助初級行動集團獲取收入的一些制度安排變遷 [②] 。
按照制度變遷理論，會計準則變遷的過程要通過利益集團的行動才能實現。會計準則的變遷一般經歷了以下五個步驟：（1）由于市場規模的變動，技術的進步等原因，若干個人或集團預期到存在的潛在的會計準則凈收益，也就是前文所說的直接的經濟后果，這一集團就會成為會計準則變遷的初級行動集團，該集團在會計準則變遷中起著主導作用。（2）初級行動集團提出具體的會計準則變遷方案，即確定可選擇的集合。（3）初級行動集團對會計準則的變遷的各種方案進行評估和選擇，在預期凈收益大于零的前提下，初級行動集團去推動乃至實施會計準則變遷。（4）形成推動會計準則變遷的次級行動集團。（5）兩個行動集團共同努力實現會計準則的變遷，并且就可能獲得的會計準則變遷收益進行分配。
三、 經濟后果與會計準則變遷方式
從澤夫經濟后果的定義可以看出，經濟后果主要是微觀的經濟后果，主要是對微觀個體的影響，如對企業、工會、投資者和債權人的決策行為的影響；另外有學者提出會計準則具有宏觀的經濟后果，郝金斯（1973）提出，會計準則不僅具有微觀經濟后果，還應該要從整個社會角度，從宏觀管理角度，來重新認識會計準則的影響。公司報告準則產生對經濟決策有用的信息，前提是會計準則要符合政府宏觀經濟目標和經濟計劃，以便于達成這一目的。……由于FASB是具有影響經濟行為的權力，這就有義務支持政府的經濟計劃 [③]。
制度變遷方式的選擇主要受一個社會的利益集團之間的權利結構和社會偏好的制約。 [④]按不同的方式的劃分，制度變遷方式可分為漸進式變遷與突變式變遷、局部變遷與整體變遷、強制性變遷與誘致性變遷等等。其中最有名的劃分方法是林毅夫的變遷方式，即強制性變遷與誘致性變遷。誘致性制度變遷指的是現行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創造，它由個人或一群人在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行。（林毅夫，1989）誘致性制度變遷必須由某種在原有制度安排下無法得到的獲利機會引起。誘致性制度變遷的發生必須要有某些來自制度不均衡的獲利機會。從初始制度均衡，到制度不均衡，再到制度均衡，周而復始，這個過程就是人類制度變遷的過程。引起制度不均衡的原因很多，有的新制度經濟學家把它歸結為四個因素：一是制度選擇集合改變；二是技術改變和社會生產力的發展；三是要素和產品相對價格的長期變動；四是其他制度安排改變。誘致性制度變遷是否發生，主要取決于個別創新者的預期收益和預期成本的比較。強制性制度變遷由政府命令和法律引入和現。與誘致性制度變遷不同，強制性制度變遷可以在不同選民集團之間對現有收入進行再分配發生。強制性制度變遷的主體是國家。國家的基本能是提供法律和秩序，并保護產權以換取稅收。作為壟斷者，國家可以比競爭性組織低得多的費用提供一定的制度性服務。國家在度供給上除了規模經濟這一優勢外，在制度實施其組織成本方面也有優勢。例如，憑借強制力，國在制度變遷中可以降低組織成本和實施成本。
會計準則的強制性變遷是指由政府命令和法律引入和實現的制度變遷，變遷的主體是國家,國家推行強制性制度。誘致性變遷是指現行會計準則安排的變更或替代，或者是新會計準則安排的創造，它是由個人或一群（個）人，在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行。誘致性變遷必須由某種獲利機會引起。
在會計準則變遷過程中，強制性變遷和誘致性變遷是很難明確劃分的。它們相互聯系，相互影響，共同推動著會計準則的變遷、發展與完善。而會計準則的宏觀和微觀經濟后果本身是統一的，不可分離的。因此會計準則的變遷必須是強制性變遷和誘致性變遷并舉。
四、 對我國會計準則變遷的啟示
正如全文所論述，經濟后果是會計準則變遷的外動力，影響著會計準則的變遷主體、變遷方式等。在我國會計準則變遷過程中應充分考慮會計準則的經濟后果。
1、變遷主體選擇。
會計準則是一種經濟制度，是和相關利益者的利益息息相關的，從某種角度上講，他們包括了企業、政府、投資者、債權人、經營者、職工、供應商及客戶等等，但是在我國相關利益者對會計準則制定過程的參與程度較低，特別是上市公司對會計準則參與度非常低，在一些學者的調查報告中，一些上市公司的CFO竟然從沒有就會計準則征求意見稿提交過征求意見稿。 [⑤]從前文論述中可知，會計準則的變遷必須是初級行動集團和次級行動集團共同作用的結果，盡管他們采取行動的時間是有先后的。在每一次會計準則變遷過程中，初級行動集團并不一定是會計準則制定機構，但是會計準則變遷都是他們發起的。在美國，一項新的會計準則的制定一般要歷時三年，并且是各相關利益者積極參與的過程，經過了充分博弈的過程。
在準則變遷過程當中，我們不僅要求要有初級行動集團，也必須要有次級行動集團。盡管只有初級行動集團，會計準則的變遷也能完成，但是這樣的變遷過程不是最優的，變遷的效率也不高。
會計準則的制定機構從世界各國情況看，會計準則制定機構一般存在三種模式：一是政府集中制，如法國；二是民間自主制，如英國、加拿大；三是民間制定與政府監管的混合制，如美國、德國。我國會計準則的制定機構是財政部會計司，是典型的政府集中制。隨著我國加入WTO和經濟全球化和資本市場的國際化，我們不能不審視我國的政府主導型會計準則制定模式。從公共選擇理論的角度看，政府與獨立的經濟個體一樣有著自身的利益，政府出于自身利益的原因，將會計準則的制定有利于自身的方向，而政府是準則制定中最強勢的主體，使得準則制定博弈成為一個實力無法比較的博弈。這樣失衡的權利分配導致準則的偏執，進而影響到準則能否被有效執行。考慮到準則制定的公平性，這種模式在我國并不是最合理的。鑒于目前我國弱小的會計職業界無法擔當起民間制定準則的重任，筆者認為，相對于前兩種模式，我國采用民間制定與政府監管的混合制是較為合理的選擇。公共選擇理論的出發點是民主制定規則，民間機構更了解實務，其提出的意見使準則更符合實際，可行性強。而政府具有“暴力比較優勢”，能有效地輔助準則的制定，監督其實施。采用這一模式至少可保證雙方都有參與博弈的機會。
2、變遷方式的選擇
我國的會計準則的結構分為基本準則和具體準則，基本準則和具體準則的關系不是簡單的指導和被指導的關系，而是互助、互補的關系。 [⑥]基本準則在我們國家主要是作為概念框架的用途，其制定必須是在政府的強制下執行。而具體準則必須把兩種變遷方式相結合，特別是讓絕大多數的相關利益者都積極地參與到準則制定過程中來，由
此產生的經濟后果也是經過充分博弈的結果。
作者：林宏 劉軍巧 文章來源：安徽省馬鞍山市安徽工業大學管理學院
