一、實證會計研究概述
(一)實證會計研究的概念及目標(biāo)實證會計理論,確切的說是以經(jīng)驗———實證法為基礎(chǔ),以數(shù)學(xué)模型為工具所形成的一套新理論。廣義的實證會計研究也稱為經(jīng)驗會計研究,主要包括以下幾種方法:實驗研究、領(lǐng)域研究、調(diào)查問卷研究和檔案研究。實驗研究和檔案研究主要用于管理會計。檔案研究是經(jīng)驗研究中最為常見的一種。另一種相關(guān)的實證會計研究概念只是檔案研究的一個分支,研究范圍比經(jīng)驗會計研究小得多,主要研究經(jīng)理人員對會計政策的選擇問題,是廣義實證研究的一個極端。本文所指的實證研究為廣義實證研究。實證會計研究的目標(biāo)主要是指三個方面:1·www.51lunwen.comDescribe:描述一件事,即What is“Y”;2·Explain:解釋一件事,即Why becauseof X then Y;3·Predict:預(yù)測一件事,即If X occurs, Y follows。在一項實證研究中,至少應(yīng)包含以上三者之一,但只做1簡單,做1和2較有價值,如上述三個目標(biāo)都做,則比較困難。
(二)實證會計研究的特征實證會計研究具有以下特征:1·可以通過實證研究來檢驗?zāi)骋患僭O(shè)是否合理,從而可以接受或拋棄某一理論,就方法論而言要比規(guī)范會計理論優(yōu)越。2·實證會計研究方法論問題,認(rèn)為理論的解釋和預(yù)測能力取決于理論與客觀對象的對應(yīng)關(guān)系的一致性程度。實證會計研究遵循的研究模式是由個別到一般,由特殊到普通的歸納模式。3·可以評價現(xiàn)有會計原則的合理性,這是規(guī)范會計理論無可比擬的。4·實證會計研究不可能對所有可觀察事實和現(xiàn)象進行解釋和預(yù)測。因為,這種研究方法是通過對復(fù)雜會計事實和現(xiàn)象的簡化和抽象,提出可檢驗假說和模式,并據(jù)此收集與假說和模式變量相關(guān)的證據(jù),而某些重要的變量往往被遺漏在研究視野之外。這樣,研究者必須始終對理論和假說進行不斷的完善、改善和更新,并進行相應(yīng)的檢驗。
二、實證會計研究的領(lǐng)域?qū)嵶C會計研究涵蓋如下領(lǐng)域:(1)有效市場假說(EMH)和資本資產(chǎn)計價模型(CAPM)。該領(lǐng)域主要研究EMH和CAPM的確立對實證會計研究的意義。(2)會計收益和股票價格。該領(lǐng)域研究在有效市場假說下會計收益和股票價格的關(guān)系。(3)競爭性假說的辨識。該領(lǐng)域研究與有效市場假說相競爭的機械性假說。(4)會計數(shù)據(jù)、破產(chǎn)與風(fēng)險。該領(lǐng)域研究有關(guān)會計收益,與破產(chǎn)及風(fēng)險間的關(guān)系。它是在前述(1)、(2)、(3)部分研究結(jié)果的基礎(chǔ)上進一步深入的。(5)收益與預(yù)測。該領(lǐng)域研究有關(guān)會計收益的時間序列特性的證據(jù)。對該領(lǐng)域的研究,必然運用了有效市場假說和資本資產(chǎn)計價模型。(6)信息披露管制理論。該領(lǐng)域研究對公司信息揭示進行管制的理由所在。有效市場假說仍然是該部分必要的研究前提。(7)訂約程序。該領(lǐng)域研究會計在企業(yè)及其及經(jīng)理人員的訂約中的作用。研究也必須運用有效市場假說和資本資產(chǎn)計價模型。(8)報酬方案、債務(wù)契約與會計程序。該領(lǐng)域研究會計程序?qū)蟪攴桨?、債?wù)契約的影響。(9)會計與政治程序。該領(lǐng)域研究政治活動對管理人員選擇會計程序的影響。(10)會計選擇實證性檢驗。該領(lǐng)域研究對各種有關(guān)會計選擇行為的驗證。(11)股票價格的檢驗理論。該領(lǐng)域研究強制性會計程序變動對股票價格的影響。研究過程中運用的主要分析工具依然是資本資產(chǎn)計價模型。(12)契約理論在審計中的運用。該領(lǐng)域研究契約理論對會計和審計實務(wù)的解釋。
三、實證會計研究的基本程序
(一)確立研究對象。現(xiàn)實經(jīng)濟生活中存在著大量可作實證研究的課題。確立實證會計的研究對象受多方面因素的影響,例如研究者的興趣、專業(yè)素質(zhì)和研究技巧等,另外的幾個因素也需加以考慮:(1)課題是否對于政治決策有意義;(2)課題是否有學(xué)術(shù)價值;(3)是否有合適的理論來指導(dǎo)對數(shù)據(jù)的分析和假設(shè)的檢驗;(4)該項研究所需數(shù)據(jù)是否能取得。
(二)提出假設(shè)。實證會計研究的動機在于對某一理論、尚未形成理論的猜測以及常識表示懷疑,進而希望通過實際資料來對他們加以檢驗,但是直接對理論加以實證是困難的,因此一般的做法是根據(jù)理論作出合乎邏輯的預(yù)測,然后對他們加以檢驗。這種預(yù)測稱作假設(shè)或命題。這些假設(shè)設(shè)計理論的一個或多個側(cè)面,可以用實際材料直接加以測試。對于假設(shè)的提出可以采用以下幾種方法:(1)系統(tǒng)地列出制約或影響某一事物的各種因素,從而形成假設(shè)。(2)系統(tǒng)的列出某一事物可能產(chǎn)生各種后果,從而形成假設(shè)。(3)連環(huán)假設(shè)法,即一次列出一個原因產(chǎn)生的后果和后果產(chǎn)生的后果。其形成可描述為A-B-C,其中B產(chǎn)生于A,C決定于B。(4)循環(huán)假設(shè)法,即假設(shè)中涉及的變量既為自變量,又為因變量,并相互存在因果關(guān)系?？杀硎鰹锳-B和B-A。
(三)研究的設(shè)計。為便于對假設(shè)進行定量檢驗,為了收集到檢測所需的恰如其分的實證材料,往往需要將假設(shè)具體化,使之具有可操作性。具體而言,要做到以下幾點:
1·對假設(shè)中的概念予以嚴(yán)格定義,使之轉(zhuǎn)化為可以計量的變量。將概念轉(zhuǎn)化為變量的一個主要技術(shù)是尋找構(gòu)成某一概念的維度(Dimensions)。例如,構(gòu)成“信息運用技術(shù)”這一概念包括使用時間、應(yīng)用范圍、電算化程度、信息技術(shù)運用的種類等維度。另一種常見的技術(shù)是將同義詞或近義詞進項比較分析,從中發(fā)現(xiàn)新的變量。如有人比較和分析組織管理學(xué)中“決策參與”、“組織控制”“權(quán)力”和“影響”等概念,得到“組織集中化程度”這樣一個變量。第三種技術(shù)是尋求某一抽象概念的具體表達(dá)式。例如,實證會計理論中常用到“政治成本”這一概念,認(rèn)為政治成本影響企業(yè)選擇會計方法、制約企業(yè)對頒布、修改、執(zhí)行某項會計準(zhǔn)則的態(tài)度。但是,“政治成本”是很難計量的,因此,研究者們往往用“組織規(guī)?！眮泶?。
2·確定變量的計量方法。首先,要尋找計量變量的指標(biāo)。一個變量可用一個或多個指標(biāo)來反映。確定指標(biāo)后,還要尋找一個恰當(dāng)?shù)挠嬃砍叨然蛴嬃糠椒ā笜?biāo)和變量賦值的方法。3·檢查命題的有效性和可靠性?？煽啃栽O(shè)計對事物的計量是否有意執(zhí)行。包括外部可靠性和內(nèi)部可靠性。前者指用同樣的方法對同一事物在不同的時間進行計量的結(jié)果應(yīng)該抑制。后者指某一變量所含不同指標(biāo)所計量的結(jié)果應(yīng)該一致。有效性的檢查包括:(1)內(nèi)容的有效性。即計量結(jié)果在多大程度上反映了假設(shè)中概念的內(nèi)容。(2)構(gòu)件(Construct)有效性。即某個變量及其指標(biāo)可被解釋為代表不止一個概念(理論的構(gòu)件)的可能性。(3)同步(Concurrent)有效性。假如計量尺度和指標(biāo)真正反映了假設(shè)中的概念,那么,計量結(jié)果應(yīng)能與假設(shè)一致。(4)預(yù)測有效性。若指標(biāo)和計量尺度能真正反映假設(shè)中所指事物,那么依據(jù)現(xiàn)在的計量結(jié)果應(yīng)能預(yù)測未來。(5)趨同有效性。一個變量的各個指標(biāo)之間應(yīng)該有較高的相關(guān)關(guān)系,若如此,則說明它們是在計量同一事物。(6)差別有效性。一個變量所含各指標(biāo)與另一個變量所含指標(biāo)間不應(yīng)有較高的相關(guān)關(guān)系。(四)樣本的選擇。假設(shè)提出的以操作化后,研究者就要考慮如何收集資料和選取樣本。在樣本的選擇過程中,首先應(yīng)該考慮的是采用隨機樣本還是非隨機樣本。如果是隨機樣本,那么就要保證總體中的每一個個體都有同樣的概率被選取。如果是非隨機抽樣,則要把樣本合理的限定于對研究有重大影響的個體,如統(tǒng)計中的典型抽樣。此外,在選擇樣本時,既要對樣本進行一定的過濾,將一些過于特殊的群體排除在總體之外,又要盡可能的擴大樣本規(guī)模,以降的抽樣誤差。與樣本選擇相關(guān)的一個環(huán)節(jié)就是實驗設(shè)計。在實驗設(shè)計中一般須將研究對象分為兩群,一群接受實驗(稱實驗組),另一群則不接受實驗(稱控制組)。將對兩組的觀察結(jié)果進行分析比較來體現(xiàn)實驗(代表一個或多個變量)的效果。另一種實驗設(shè)計不需要控制組。這時研究人員要對研究對象在實驗前后各進行一次觀察,并比較兩次觀察結(jié)果,來分析實驗的效果。(五)統(tǒng)計分析。數(shù)據(jù)分析的目的主要是檢驗假設(shè)是否正確。因而可以說這是一個假設(shè)檢驗的過程。其過程涉及許多數(shù)理統(tǒng)計的概念和方法。為了便于進行測試,一般在提出需要驗證的假設(shè)(稱為動機假設(shè))的同時,再從相反面再提出一個虛假設(shè)。這類進行分析的方法主要可以分為單變量分析法、雙變量分析法、多變量分析法。此外,因素分析法對于選擇和兼并變量、檢驗變量所含指標(biāo)的有效性和一致性是非常有用的。(六)結(jié)果的解釋。證實或否定假設(shè)并不等于實證會計研究過程的結(jié)束。研究者還應(yīng)該對其結(jié)果加以引申。這一般可以從以下一個或多個方面進行:第一,將研究結(jié)果反饋到作為該項研究的基礎(chǔ)的理論體系中去,說明假設(shè)的證實或否定對現(xiàn)有理論的意義,指出現(xiàn)有理論的正確性或者重建和修正的必要性,并提出實際的思路做法。第二,討論研究結(jié)果的實際政策意義,包括對會計準(zhǔn)則制定者、公司管理人員、投資者、信貸者等意味著什么。第三,討論進一步研究的空間和方向。
四、實證會計研究在我國的應(yīng)用
(一)目前迫切需要進行實證會計研究的領(lǐng)域。目前我國實證會計研究還處在起步階段,需要研究的課題浩如煙海,所以要抓住重點,找出現(xiàn)實中迫切需要的方面抓緊研究,以滿足實證會計信息使用者的需求。首先,在驗證我國證券市場有效性的過程中,對市場效率及其條件進行考證和分析,這是前提,如不加以關(guān)注和引導(dǎo),就會將我國的實證會計研究引入歧途。然后,再進行下列研究:
1·會計信息與證券市場的關(guān)系。在證券市場環(huán)境下繼續(xù)加強以下幾方面的研究:(1)針對一些特殊的會計信息,就證券市場對其有效性開展進一步的探討,以尋求更多的證據(jù)。如證券市場對內(nèi)幕信息的有效性如何,特定財務(wù)報表項目與證券價格之間存在何種聯(lián)系? (2)二者具體關(guān)系的研究。如公司發(fā)行股票時,價格是如何確定的,會計信息是否對股價有影響,等等。
2·以會計準(zhǔn)則為核心的會計選擇行為。對會計選擇的研究包括:實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的結(jié)果是否符合會計準(zhǔn)則制定者的初衷?企業(yè)是如何在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進行會計選擇的?企業(yè)是否采用穩(wěn)健性原則?企業(yè)是如何粉飾會計報表的?原因何在?等等。3·審計實務(wù)。這方面的研究包括:(1)審計基礎(chǔ)理論的研究。如CPA的獨立性;審計的社會期望;CPA與客戶的關(guān)系;CPA的責(zé)任;審計與會計準(zhǔn)則;等等。(2)CPA的決策過程研究。如CPA怎樣運用經(jīng)驗判斷;審計證據(jù)的收集;審計準(zhǔn)則的作用;等等。(3)關(guān)于審計市場的研究。如CPA變更對盈利、股票價格、CPA意見的影響;CPA市場供求、客戶規(guī)模與審計質(zhì)量對審計結(jié)構(gòu)的影響;審計意見的信息內(nèi)涵;等等。
(二)對目前在我國開展實證會計研究的幾點建議。
1·應(yīng)該認(rèn)識到,實證會計研究較傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究有明顯的優(yōu)勢,這一點在西方會計學(xué)界的研究成果中已有證明。必須將實證會計引入會計理論研究中,以此來彌補傳統(tǒng)研究方法的不足,拓寬會計研究領(lǐng)域。
2·引進西方實證會計研究,不可急躁冒進。一方面,實證會計研究方法在我國還未被大多數(shù)會計學(xué)者所認(rèn)識和接受。要大力宣傳實證會計,增加人們對實證會計研究的理論認(rèn)識。另一方面,實證會計研究是與西方市場經(jīng)濟相聯(lián)系的,有其存在的特定政治、經(jīng)濟、法律等環(huán)境,其理論和假說都是建立在與資本主義市場經(jīng)濟基礎(chǔ)之上的,而我國仍處在社會主義市場經(jīng)濟起步階段,其特征和各種環(huán)境與資本主義市場經(jīng)濟千差萬別,因此,應(yīng)該將實證會計研究與中國的具體國情相結(jié)合,這需要長時間的積極探索。
3·對于研究人員,要拓寬知識面,改善知識結(jié)構(gòu),努力掌握計量經(jīng)濟學(xué)、經(jīng)濟應(yīng)用數(shù)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、理財學(xué)等方面的知識,能夠?qū)媽W(xué)與其他學(xué)科有機結(jié)合起來,將單一會計要素放在經(jīng)濟系統(tǒng)中去認(rèn)識,以適應(yīng)實證研究的要求。
4·要積極創(chuàng)造條件,推動我國實證會計的發(fā)展。我國目前實證會計研究面臨的一大問題就是缺乏數(shù)據(jù)。為了給我國開展實證會計研究創(chuàng)造條件,需要對一些主要公司的財務(wù)資料和報表進行收集和整理,形成數(shù)據(jù)庫,以便于會計研究者檢索。
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