1 知識經濟時代的會計目標知識經濟時代的到來導致大量新型經濟事物的出現,使信息使用者面臨許多新的經濟決策,對會計信息也提出了新的需要。對財務會計目標的認識不論是“決策有用觀”還是“經管責任觀”,都是工業經濟時代的產物。按現行會計理論,會計目標是根據過去或現在已發生的經濟活動,以報表的形式定期向會計信息使用者提供對決策有用的會計信息。其信息使用者至少有以下幾個方面的關系人:1.企業的決策者;2.企業的所有者;3.企業的債權人;4.政府部門;5.企業職工和工會;6.企業的顧客等。知識經濟的到來,這幾類關系人及其與企業的財務關系仍然存在,但其側重點在于企業內部的企業與員工之間的關系,以及企業外部的企業與社會環境之間的關系,知識要素在生產中起關鍵作用。因此,在知識經濟時代,雖然“決策有用”的目標不會改變,但使用者關心的重點不僅僅是有形資產的保值增值能力和償債能力,更為重要的是人力資源、無形資產創造財富的能力以及企業為社會服務的能力。這樣,以工業經濟為依托建立起來的會計目標的內容必須加以完善。會計目標的確定,應以信息使用者的需求為目的。美國AICPA的企業報告特別委員會于1994年提出的題為《改進企業報告———著眼于用戶(或稱顧客導向)》(Improving Business Reporting—Customer Focus)的綜合報告中認為:投資者的主要目標是對企業的絕對價值和相對價值及其權益性證券作出判斷;債權人的主要目標是評價一個企業承擔與當期或未來債務或其他金融工具有關的義務的能力。
從他們的目標出發,信息使用者要逐個分析有不同機會和風險的企業分部。著眼于企業未來,掌握企業經營業務的性質;要求企業報告信息相對可靠,了解競爭對手和其他企業的業績,及時把握影響企業的重大變動,掌握管理部門的意圖。在知識經濟時代,信息使用者對這些方面的要求會是有過之而無不及,并且對企業知識資本擁有量和知識創新能力的信息也會提出相應要求,因而,企業財務報告的目標不僅要滿足使用者對企業資本、物質資源的增長和創造的興趣,也要滿足他們對人力資源、知識資源的信息需求。因此,會計的目標將從為物質資產的所有者服務轉向為企業主體服務,即會計目標將由過去的向股東債權人提供信息為主,轉為以計量企業主體資源、權益的變動情況、收益的形成過程和有效控制企業組織內部的人力資源為主的企業主體型會計目標模式。會計目標呈現多元化特征,不僅要披露財務信息,還要披露非財務信息(如經營業績信息);不僅要披露定量信息,還要更多地披露定性信息(如主要指標數據變化的原因);不僅要披露確定的信息,還要更多地披露不確定的信息(如金融工具利率和信息風險信息);不僅要披露歷史信息,還要更多地披露預測信息(如前瞻性信息);不僅要披露企業整體信息,還要披露企業分支信息;等等。在信息質量上強調信息的相關性、一致性與及時性。會計工作實踐離不開會計目標,只有明確會計目標,會計信息系統才可能存在并有效地運行。知識經濟時代,企業管理既注重經濟效益,又注重社會效益(如環境保護、納稅問題、就業問題、職業道德等)。因此,會計報告不僅要報告企業財務收益,又要報告社會收益。其目標可以概括為:在為會計信息使用者提供決策有用信息的前提下,第一,提供企業資源的利用情況以及保值增值方面的信息(如物質資產、無形資產、人力資產等);第二,提供對社會貢獻方面的信息(如對環境保護的貢獻、對所在社區福利方面的貢獻等)。
2 知識經濟時代的會計基本假設現行的會計假設與工業經濟時代的會計環境相適應。傳統的資源被描繪成資本、勞動力、土地和企業家能力等四大生產要素,這些資源可以說不外乎自然資源和人力資源。工業經濟時代的繁榮,就是直接取決于這些資源。而知識經濟時代的到來,最重要的資源卻不是這些,而是知識和信息的生產、存儲、使用和消費,知識和信息成為全球發展經濟最重要的直接資源和內驅動力。知識經濟時代企業參與競爭的主體、方式、手段、觀念等將發生深刻的變化,知識將成為主要方式和手段。企業之間的競爭也將從追求廠房、設備、自然資源和缺乏知識熏陶的粗勞動力等有形的要素,轉變成主要追求占有更多的、無形的信息、科學技術等要素,以及經過知識陶冶和技術錘煉的精勞動力。未來學家預測,到2015年,全球大部分發達國家的“工業經濟”將完全轉化為“知識經濟”,知識在實踐的運用中創造了巨大的價值。不僅如此,知識作為關鍵性資源的時代與資本、原材料、土地和勞動力等有形要素作為關鍵性資源的時代有著驚人的不同。不像傳統的經濟資源,大多數知識作為資源是可以無限制地復制的。
它可以駐留在計算機內和磁盤中,也可以駐留在復雜的軟件中,并可以在瞬時之間傳送到世界各地。知識信息作為資源,可以被不斷地使用,是一種無污染、可再生的資源。現在全世界每年在信息和通信技術方面的總投資已經超過萬億美元。知識作為信息時代一種主要的生產要素,在經濟發展中的作用越來越大。美國金融投資家索羅斯的量子基金,沒有生產設備,沒有雇傭工人,僅僅依靠對衍生金融的認識和運用,不但成為世界上的巨富,而且在東南亞掀起震驚世界的金融危機。比爾·蓋茨的微軟公司沒有高大的廠房、堆積如山的原料和產品庫房,只有軟盤和軟盤中儲存的知識。自1975年該公司創立以來,在短短的20余年間,創造了神話般的奇跡。到1997年底,公司擁有資產460億美元,比爾·蓋茨連續3年成為世界首富。索羅斯金融投機的勝利,比爾·蓋茨創辦微軟的成功,表明了知識是創造財富的一種更為重要的資源。以知識作為主要生產資源的企業,比如微軟、英特爾、IBM等信息產業企業,其生產總值已經超過通用、福特和克萊斯勒等企業,成為信息時代的主導型產業。現代社會的生產方式對會計基本假設提出了挑戰。
2.1 會計主體假設傳統會計主體假設是為了明確會計核算的空間范圍,但在知識經濟時代,會計主體的界限將變得模糊,網上“虛擬公司”可以通過互聯網把多個個體聯系起來,一旦業務完成,又可迅速解除這種聯系。這種沒有經營場地、沒有物理實體、沒有確切辦公地點的網上虛擬公司的出現,突破了以往的空間概念。在按不同交易事項自由組合經營主體的情況下,一個主體在完成某項經濟效果之后,很可能在下一交易事項中按照其資金、技術和知識的要求重新組合成一個新的主體進行經濟活動,這就使得會計主體的認定產生困難。根據國外一些學者的歸納,對會計主體的重新定義有兩種不同的方法:一種是“經濟活動法”,即根據經濟單位在本質上對它的經濟活動和行政控制管理所負擔的責任進行界定。認為會計主體是擁有或控制各種資產,承擔作出和執行各種承諾的義務,以及進行各種經濟活動的單位。另一種是“使用者利益法”,這是一種根據不同使用者經濟利益來界定會計主體的方法。該方法側重于使用者而不是各個企業,也就是要以使用者的利益而不是企業的經濟活動規定會計主體和包含在財務報告中信息的界限。這是AAA(美國會計學會)所屬的概念與準則委員會(1964年)提出的方法。網上“虛擬公司”便是為了追求經濟利益而出現的,這正是第二種方法的體現。知識經濟時代,企業的生產經營活動必須兼顧經濟增長與社會責任,提供企業成本與社會績效考核的會計信息成為必要。這些信息的提供,不再單純是基于企業主體的經濟利益,而是在很大程度上根據使用者的利益來確定會計主體及所需提供信息的界限。由此可以得出結論,未來“會計主體”假設將修正為“經濟利益關聯體”假設。
2.2 會計持續經營假設在工業經濟時代,企業所面臨的經濟環境是一個相對穩定的結構,相對來說,風險較少。在這種環境下,只要企業在設立時能周密計劃,善于管理,其經營目標一般能夠實現。這是持續經營假設很重要的外部環境條件。在知識經濟時代,會計主體面臨的是競爭更趨激烈,風險更難預測的經濟環境,產品以及技術的生命周期越來越短,各種復雜的金融業務和金融創新工具大量涌現,使得金融市場更加變幻莫測。在這種風險環境下,企業隨時都有被清算、終止的可能,呈現出“短暫性”、“臨時性”特點。現實經濟生活中兼并浪潮的迭起,更增加了單個會計主體失去持續經營的可能性。由于持續經營假設的不確定性,必須對持續經營假設重新作出科學的解釋,使建立其上的會計方法更具有合理性。當企業一旦獲得不能持續經營的證據時,會計處理必須按照清算價值進行。歷史成本計量將趨向現實價值或公允價值計量。因此,傳統會計中的“持續經營”假設不再適用,取而代之的將是“暫時性經營”假設。
2.3 會計分期假設傳統會計分期假設是對持續經營假設的補充。由于持續經營假設已把會計主體當作一個長期存在的經營實體看待,而各方面決策都不能等到所有經營活動結束時才得到信息進行決策,因此,需要對會計進行分期。而且,由于會計進行了分期,我們的財務報告系統也即成為定期報告系統,在競爭日益激烈、風險日益加劇的經濟環境下,產品的生命周期和生產周期都縮短了,產品以至于整個公司比以前淘汰得更快,各種創新的金融工具層出不窮,一夜之間就可能讓一個公司的財務狀況和風險面目全非,使公司的權益資本陷入危機,以致在公司財務報告尚未出來之前,就可能已經破產了。傳統會計分期假設滿足不了信息使用者隨時利用會計信息作出及時決策的需要。“會計分期”假設在未來會計中仍然采用,只是在傳統會計分期的基礎上內劃小期間,以便按“事項會計”的要求提供可比的會計信息。另一方面,隨著信息技術的發展,企業的各種原始數據將可以準確、實時地提供給信息使用者。但對于一些完成交易即告解散的臨時性組織,可直接按其交易期作為報告期。
2.4 貨幣計量假設貨幣計量這一假設,導致計量成為現代會計的核心。沒有計量,也就沒有現代會計。但也正因為現代會計的貨幣計量這一假設,導致會計過分依賴貨幣計量,而把大量無法用貨幣計量的信息排斥在會計信息系統之外。雖然有表外說明,但大部分也只是對表內項目的補充說明而已。在知識經濟時代,用電子貨幣支付的網絡貿易將成為信息時代的商務主流。很多新型的但對公司有重大意義的資產因無法準確計量而不能在現行報告系統進行反映,使企業的財務報告反映的財務狀況與實際脫節。同樣,許多知識產權也沒有在資產負債表中作為資產列示。更有甚者,許多不能計量的資產恰恰是許多新型公司增長最快和最重要的部分。例如,近年來增長很快的是服務業公司,但是這些公司許多最重要的資產,如自創商譽、品牌、知識產權、人力資源都在資產負債表中毫無痕跡。單純用貨幣計量的會計信息越來越不能滿足信息使用者的需求,像人力資源等無法用貨幣計量的無形資產的地位越來越重要,因此,貨幣計量假設未必完全適應需要。
20世紀80年代以來,美國會計職業界受到來自學術界、國會、政府監督部門以及會計職業自身的強烈批評。批評的焦點是,企業會計報告沒有能夠提供有價值的信息,報告未能面向未來,會計信息嚴重不完整,會計信息正在失去相關性。改變嚴重依賴于貨幣計量假設的現行會計,已日益為人們所認識。對貨幣計量這一基本假設提出新的挑戰,有人建議放棄價值方法,未來事項方法,多提供明細的數據,少匯總或不匯總,不要合計數。應當指出,貨幣計量是以貨幣價值不變、幣值穩定為條件的,因為只有在幣值穩定或相對穩定的情況下,不同時點的資產的價值才具有可比性,不同期間的收入和費用才能進行比較,才能計算確定其經營成果,會計核算提供的會計信息才能真實反映企業的經營情況。但今日的現實經濟活動中,幣值變動時有發生,甚至在一些國家的某時期貨幣幣值發生急劇變化,出現惡性通貨膨脹,急劇大幅度貶值,如東南亞經濟危機,這都對貨幣計量提出了挑戰。
有些國家在幣值變化較大的情況下,已不得不采用物價變動會計。早在1988年,葛家澍教授就認為,會計核算系統基本上運用貨幣尺度進行計量,而整個會計信息系統,雖然主要還是輸出財務信息,但也輸出非貨幣信息,后者今后仍有不斷增加的趨勢。因此,會計計量既有貨幣計量問題,也有非貨幣計量問題。近年來,財務報告的使用者們十分重視信息的相關性,期望財務報告能夠提供更多的面向未來的非貨幣信息。確實,在信息時代有不少難以用貨幣計量,但卻對信息使用者的決策有重要參考價值的信息,如企業的外部環境、人力資源等。如果單純用貨幣計量,這些信息都只能排除在財務報表甚至是財務報告之外。現代信息技術與會計的結合為非貨幣計量提供了可能,未來會計在計量尺度的運用上會加大非貨幣計量的比重,對經濟不確定性因素進行會計披露也成為可能。在計量屬性的選用上,可在不放棄歷史成本計價的同時,輔助以公允價值計價。
3 結語
在知識作為企業價值的主要源泉時,傳統的會計做法正在步入歧途,并導致錯誤的經營決策。約翰遜(Johnson)和卡普蘭(Kaplan)兩位著名的作家在他們的著作《相關損失》中,對會計制度的崩潰作了檢討。他們對美國微型集成電路行業因傳統會計制度造成失誤作了描述:美國的生產廠家曾經不僅生產高密集成電路板,也生產低密集成電路板。高密集成電路板需要大量的技術和知識投入,而低密電路板通過傳統的會計計算似乎無利可圖,付出的成本與費用卻與高密集成電路板相差無多。由于會計在直接勞動的基礎上分配費用,許多美國集成電路生產廠家將看似無利可圖的生產線讓給了外國的競爭者,這些外國競爭者卻使低密集成電路板的生產獲得了發展,并且從中獲得了巨大的利潤。這種會計制度造成的錯誤導致美國工業實力受到損失。而知識化的企業對知識的依賴程度更高,無形的知識、信息等生產要素往往是普通的會計方法所無法衡量的,如果用傳統的會計制度來計算,就會造成企業決策無法估量的損失。由此,許多研究者正在考慮建立一種實用的新型的會計制度。美國經濟學家羅默認為,今后在計算經濟增長和經濟數量時,必須把知識直接放到生產體系中去考慮,即把知識列入生產函數、生產要素之中。
在知識經濟時代,創新是整個時代的靈魂,沒有創新就沒有發展,它滲透于社會的各行各業和經濟活動的各個方面,創新是知識經濟中最重要的經濟活動。知識經濟對會計的挑戰是嚴峻的,但同時又給了會計一個新的機遇。知識經濟時代賦予會計業和會計師崇高的使命和重大責任。面對知識經濟,應從各方面深刻認識其不同于工業經濟的特點,順應時代發展要求,推進會計業的改革、完善和發展,為維護投資者和社會公眾利益,促進經濟的繁榮與發展作出更大的貢獻。
[參 考 文 獻]
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