一、企業稅務風險的基本概念
從廣義上講,稅務風險是指所有在稅務職責范圍內所涉及的風險,還包括了與受稅務影響的業務相關的風險。而從狹義的角度來理解,筆者認為稅務風險是指企業經營管理中的涉稅業務處理受會計法規與稅收法規環境變化或企業內部稅務管理質量的影響,導致企業納稅現金流產生異常波動及企業所承受的實際稅負變化超過企業納稅能力的風險。納稅現金流是指涉稅業務按照稅法規定須交納相關稅金而導致的現金流出。異常波動是指除因業務增長或萎縮和合理的納稅籌劃使納稅現金流出現較大波動以外的其他波動。實際稅負是指企業營業現金流入和主營業務收入所承擔的稅負。實際上,當納稅現金流超過了企業的納稅能力時,將會導致企業沒有足夠的現金流用于其他方面的經營和投資,從而產生企業正常經營和發展受限的風險。而當實際稅負超過企業納稅能力時,表明企業存在將來無力償付稅費而可能遭受稅務主管部門處罰的風險。從風險來源的角度看,企業的稅務風險可分為外部環境風險和內部管理風險。外部環境風險是由于企業的外部法規環境變化,包括會計法規與稅收法規的發展變革使得企業的納稅義務、納稅時間及其涉稅業務處理出現較大變化而影響企業納稅現金流控制的風險。內部管理風險是指由于企業內部管理不善,違反相關稅收征管規定而遭受處罰加重納稅現金流出的風險。實際上,企業稅務風險中的外部環境風險與內部管理風險存在一定的依存性。當外部環境風險增大時,如果企業未對其內部稅務管理予以及時調整或應對措施不到位,企業違規的可能性就越大,也就增加了企業內部管理風險。反之,當企業內部管理風險增大時,企業在稅務管理方面的自我控制與協調能力減弱,于是外部法規環境的變化對企業納稅現金流的沖擊影響將超過內部管理控制范圍,并因此擴大了外部環境變化所帶來的不利影響,也就是增大了外部環境風險。
二、稅務風險控制的必要性
1.稅收征管力度不斷加強,要求企業審視自身的稅務風險。隨著稅收法制的日益健全和稅收稽查技術的不斷成熟,稅務征管力度也在不斷增強。這對于一些疏于自身稅務管理或管理能力不強的企業來說,無疑加大了它們承受稅務風險的壓力。因此,企業必須重視對自身稅務風險的控制。
2.會計準則與所得稅法不斷完善,要求企業加強稅務風險控制能力以應對法規環境的變化。從2006年財政部頒布企業會計準則(以下簡稱“新會計準則”),到2007年第十屆全國人民代表大會第五次會議通過新的所得稅法,在短時間里會計法規和稅收法規的這種變動意味著我國的法規制度正處于不斷健全與完善的過程中。這在為企業營造更加良好的生產經營環境的同時,也給企業帶來了一定的風險,因為在兩者的銜接過程中往往給企業的涉稅處理帶來許多不確定性。
3.納稅籌劃已普遍應用于企業的日常經營活動,要求企業重視并控制納稅籌劃中的風險。納稅籌劃的目標是在合理節稅的同時做到零風險。這就要求企業在選擇納稅籌劃方案時應對每個方案可能產生的風險進行預測,并且在納稅籌劃實施過程中對其風險予以監控。因為稅收法規在不斷地變化,可能使得某些納稅籌劃方式失效而需要對原來的籌劃方案予以調整,否則將加大納稅籌劃風險。因此,納稅籌劃越普遍,納稅籌劃的風險控制也就顯得越重要。
三、執行新會計準則對企業稅務風險的影響
1.對稅務風險的有利影響。這主要表現在新會計準則與稅法有了較大程度的協調,企業損益的確定口徑有了一定程度的趨同。如債務重組和非貨幣性資產交換中產生的損益,在新會計準則中都予以了確認,從而減少了會計與稅法的差異。這一方面降低了納稅的核算成本,另一方面使得企業簡化了納稅調整的程序,從而降低了稅務風險。
2.對稅務風險的不利影響。這主要來源于新會計準則在某些方面的規定有所超前,而滯后的稅法卻缺乏相應明確的規定,使得企業在納稅義務、納稅時間上存在一定的不確定性,從而增加了稅務風險。此外,新會計準則大量引入了公允價值計量,而稅法則主要以歷史成本計量為基礎,它一般不承認公允價值變動帶來的損益。所以,企業的納稅調整工作量和成本將加大。這將使得企業在新會計準則初次執行期間,需要投入更大的調整成本,這對于一些稅務管理較差的企業,將增加它們的納稅風險。
四、實證檢驗
(一)提出假設從本文對稅務風險的定義可以知道,企業的稅務風險可以體現在納稅現金流與實際稅負兩方面的變化所帶來的相關風險上。首先,由于稅制改革的相對滯后,新會計準則與稅法之間出現了一些新的差異。這些差異將會使得企業在業務的涉稅處理上過于謹慎,以避免稅務主管部門的處罰。如在相關涉稅處理規定處于“模糊”狀態時,企業會采取多確認稅務費用的措施,結果使企業的稅負有所增加。因此,提出第一個假設:新會計準則實施初期,企業實際稅負將比往年有所增加。其次,新會計準則中公允價值計量屬性的引入,以及研發費用和借款費用等資本化范圍的擴大等規定,一定程度上擴大了人為操縱利潤的空間。這將容易使得企業的利潤總額出現較大的波動,并對納稅現金流產生一定的影響。因此,受這些新會計準則規定的影響,企業納稅現金流將會與企業營業收入的變化有更大程度的脫離,即出現更大的異常波動。至此,提出第二個假設:企業納稅現金流的異常波動程度相比往年將會更大。
(二)變量的設計與數據收集1.變量設計。首先對企業實際稅負進行研究,本文將從營業現金流入和主營業務收入兩方面來分析。其中,營業現金流入的稅負=納稅現金流出÷營業現金流入。它反映了企業營業現金流入承擔了多大的納稅現金流出。主營業務收入所承擔的稅負=(所得稅費用+營業稅金及附加)÷主營業務收入,它所表現的意義與前者類似,兩者的區別在于后者還考慮了沒有實際現金流入的那部分營業收入。兩者綜合起來的稅負率更能體現出企業所承擔的實際稅負。因此,企業的實際稅負=納稅現金流出÷營業現金流入×0.6+(所得稅費用+營業稅金及附加)÷主營業務收入×0.4。由于我們認為納稅現金流所承擔的稅負更能準確反映企業稅負,所以在設置相應的權重時,我們將前者的比重(0.6)設為略高于企業主營業務收入稅負的比重(0.4)。在測量企業納稅現金流的異常波動時,我們主要的思路是嘗試設計一個擬合度比較高的回歸方程,以現金流量表中的“支付的各項稅費”來代表納稅現金流出,并為因變量進行解析。其中,主要以企業的營業現金流入和主營業務收入以及應交稅金為自變量,并加入企業總資產作為控制變量。營業現金流入和主營業務收入兩個變量能反映出企業的營業變化,而應交稅金則能在一定程度上反映企業的納稅籌劃狀況,再以總資產變量控制企業的規模影響。從而得回歸方程為:納稅現金流出=X1+X2×營業現金流入+X3×主營業務收入+X4×應交稅金+X5×總資產+!其中:X1、X2、X3、X4、X5分別為5個變量的系數;!為隨機誤差。而!實際上就是不能被方程所擬合的殘差項。如果該方程的擬合度較高,納稅現金流的異常波動在一定程度上可用!的標準方差來表示,即納稅現金流的異常波動=D(!)。2.數據收集。由于新會計準則于2007年1月1日才實施,所以,其對企業稅務風險的影響只在2007年中報中才有反映。因此,本文從深圳證券交易所與上海證券交易所中各任意選擇20家上市公司,并以其2000~2007年的中期報表數據為分析比較對象,然后再利用SPSS13.0統計軟件對這些數據進行詳細的分析。
(三)檢驗與分析1.各稅負指標分年度的均值統計(見表1)。由表1可知,除了2002年與2003年的總體稅負處于較高水平,在2004~2006年間,企業的總體稅負一直維持在較穩定的低水平6%左右。但到了2007年總體稅負又開始有了較大的增加,達到了9%。這主要是因為營業現金流入稅負有了顯著的增加,從2004~2006年間8%左右的水平猛增到2007年接近12%的水平。這就在一定程度上說明企業為了免受被主管部門處罰而自覺交足稅款。但這必然會增加企業的現金流負擔,可能引致現金流短缺的風險。總之,總體稅負在2007年的顯著增加表明假設一成立。2.回歸分析。由表2、表3的分析可知,由營業現金流入、主營業務收入、應交稅金、總資產所組成的回歸模型,對支付的各項稅費的解析度較高,擬合度較高,R達到0.858,即使是調整后的R值也達到0.733,而且都通過了F檢驗和T檢驗,相關系數的顯著性水平也低于5%,各變量間的共線性也較低。因此,我們可以利用此模型分析其方差的標準殘差值。表4的數據表明了D(!)在2002年起就開始逐漸上升,而且在2007年達到較高點。這表明在2007年納稅現金流的預測出現了較大的偏離。這種偏離程度的增大說明納稅現金流的異常波動增大了,所以假設二成立。
五、結論
由上述分析可知,2007年企業納稅現金流的波動變化確實有所提高。而這種異常波動的擴大容易對企業正常的納稅活動與企業的營運資金控制能力造成不利影響,從而給企業帶來潛在的納稅風險。并且由企業的營業現金稅負率和營業收入稅負率所反映的綜合稅負在2007年都出現了明顯的增大,這也表明許多企業的納稅壓力在增大,企業可能需要通過其他渠道的融資或者加大納稅籌劃的力度來應對實際稅負的增大,但是這都在一定程度上加大了企業所承擔的稅務風險,而這些納稅風險的變化與新會計準則的執行給企業的外部經營環境變化不無關系。也就是說,作為企業經營的法規環境的變化,新會計準則的執行在一定程度上給企業帶來了新的外部環境稅務風險。法規變化所引起的外部稅務環境風險,往往通過影響企業內部涉稅處理,即企業外部稅務環境風險增加時,伴隨著企業內部稅務管理風險也會增加。因此,這兩方面的稅務風險管理同等重要,應同時進行。具體來說,當外部法規環境發生變化時,企業既要主動了解法規的改革變化,又要根據變化調整自身的內部稅務管理制度和程序,以控制外部稅務環境風險的變化及其對內部管理風險的不利影響。總的目標就是要使得總稅務風險控制在企業納稅能力控制范圍內。
主要參考文獻
1.財政部.企業會計準則2006.北京:經濟科學出版社,2006
2.Marc Borstein.Tax Risk Management:An Evolving Trend.China Store Age,2005;9
