一、資產、負債的計稅基礎
資產負債表債務法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產,這就要求企業在取得資產、負債時,應當確定其計稅基礎。計稅基礎是2006年發布的新《企業會計準則》中提出的概念,它分為資產的計稅基礎、負債的計稅基礎。(一)資產的計稅基礎資產的計稅基礎,是指企業收回資產賬面價值的過程中,計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額,即該項資產在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。某一資產負債表日的計稅基礎是其成本扣除按照稅法規定在以前期間已經稅前扣除的金額。企業的固定資產、無形資產、交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資、其他計提減值準備的資產等,其資產賬面價值與計稅基礎可能存在的差異。現舉例說明資產的計稅基礎。
1、交易性金融資產。會計規定期末按公允價值計量,公允價值的變動計入當期損益;稅法規定按成本作為計價基礎。例如某企業支付8000萬元取得一項交易性金融資產,當期期末公允價值為8600萬元。會計期末交易性金融資產的賬面價值為8600萬元,其計稅基礎為8000萬元,差額600萬元應確認為應納稅暫時性差異。
2、可供出售金融資產本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供。會計規定期末按公允價值計量,公允價值的變動計入當期損益;稅法規定按成本作為計價基礎。例如某企業支付5000萬元取得一項金融資產,作為可供出售金融資產核算,當期期末公允價值為5800萬元。會計期末可供出售金融資產賬面價值為5800萬元,其計稅基礎為5000萬元,兩者之間產生應納稅暫時性差異800萬元。
3、應收賬款。會計按照金融工具準則規定,對于未來現金流量現值低于賬面價值的差額計提壞賬準備;稅法規定按照應收賬款期末余額的一定比例計提的壞賬準備允許稅前扣除。例如某企業期末應收賬款余額為30000萬元,當期計提壞賬準備5000萬元,所提取壞賬準備中按照稅法規定允許稅前扣除的金額為150萬元(30000萬*0.5%),會計期末賬面價值為25000萬元,其計稅基礎為29850萬元,兩者之差4850萬元為可抵扣暫時性差異。
4、無形資產。會計規定按賬面價值計量(賬面價值等于實際成本減去累計攤銷和減值準備;但對于使用壽命不確定的無形資產,其賬面價值等于實際成本減去減值準備);稅法規定的計稅基礎等于實際成本減去累計攤銷。例如某項無形資產取得成本為1600萬元,因其使用壽命無法合理估計,會計上視為使用壽命不確定的無形資產,不予攤銷,但稅法規定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產一年后,其賬面價值為1600萬元;計稅基礎為1440萬元,兩者之間產生160萬元的應納稅暫時性差異。對于內部研發形成的無形資產,會計規定:符合資本化條件后發生的支出構成無形資產成本。稅法規定:盈利企業的研發支出可加計扣除。例如企業當期發生研發支出10000萬元,其中資本化形成無形資產的為6000萬元。無形資產賬面價值為6000萬元,其計稅基礎為零。(二)負債的計稅基礎負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。一般負債的確認和清償不會影響企業的損益,也不會影響所得稅的計算,未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零,計稅基礎即為賬面價值。但某些情況下,負債的確認可能會影響企業的損益,進而影響不同期間的應納稅所得額,如按照會計規定自費用中提取的某項負債等。
1、預收賬款。會計上規定:不符合收入確認條件,不確認為收入;稅法規定:某些情況下確認收入,計入取得當期應納稅所得額。例如某企業收到客戶預付款100萬元。會計對于這筆不符合收入確認條件的款項,作為預收賬款核算;稅收處理是計入取得當期應納稅所得額。其賬面價值為100萬元,計稅基礎為零,兩者之間產生可抵扣暫時性差異100萬元。
2、應付職工薪酬。會計規定:所有與取得職工服務相關的支出均應計入成本費用,同時確認負債。稅法規定:現行內資企業所得稅法仍規定可以稅前扣除的計稅工資標準、福利費標準等。例如某企業當期確認應支付的職工工資及其他薪金性質支出計2000萬元,尚未支付。按照稅法規定的計稅工資標準可以于當期扣除的部分為1700萬。則應付職工薪酬賬面價值為2000萬元;計稅基礎為2000萬元(賬面價值2000萬元減去可從未來應稅利益中扣除的金額零)
。3、預計負債。預計負債是指企業由對外提供擔保、未決訴訟、產品質量保證、重組義務、資產棄置義務、虧損性合同等事項而產生的負債。稅法上不予確認。例如某企業因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債。稅法規定,有關產品售后服務等與取得經營收入直接相關的費用于實際發生時允許稅前列支。假定企業在確認預計負債的當期未發生售后服務費用。則預計負債賬面價值為100萬元;預計負債計稅基礎為零(即賬面價值100萬元減去可從未來經濟利益中扣除的金額100萬元)。需要注意的是,未作為資產負債表中資產、負債確認的項目,按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的,其賬面價值零與計稅基礎之間也構成暫時性差異,如開辦費。(三)暫時性差異暫時性差異是指資產或負債的計稅基礎與其列示在報表上賬面價值之間的差異(一項資產或負債的計稅基礎指計稅時應歸屬于該資產或負債的金額)。視暫時性差異對未來期間應稅所得的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的增加;可抵扣暫時性差異將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的減少。暫時性差異與時間性差異的關系。所有時間性差異都是暫時性差異。例如某企業分期收款銷售產生的長期應收款1000萬元。會計處理:長期應收款賬面價值1000萬元。稅務處理:尚未到合同規定收款日期,其計稅基礎0。這筆業務從利潤表出發確定為時間性差異,從資產負債表角度形成暫時性差異。資產負債表債務法下對永久性差異的處理。例如某企業以2000萬元購入國債作為持有至到期投資,當期確認利息收入100萬元。期末會計賬面價值為2100萬元;稅收計稅基礎為2100萬元。該項業務從利潤表出發確定的永久性差異100萬元,從資產負債表角度不形成暫時性差異。
二、遞延所得稅資產和負債的確認
確認和計量遞延所得稅負債、遞延所得稅資產,是資產負債表債務法的關鍵所在。(一)遞延所得稅負債的確認暫時性差異中的應納稅暫時性差異,將導致在銷售或使用資產或償付負債的未來期間內增加應納稅所得額,形成遞延所得稅負債。對于所有應納稅暫時性差異,除某些特殊情況除外,均應確認相關的遞延所得稅負債。例如某企業于2006年1月1日購入某項環保設備,會計上采用直線法計提折舊,稅法規定允許采用加速折舊,其取得成本為200萬元,使用年限為10年,凈殘值為零,計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊。不考慮中期報告的影響,企業在2006年資產負債表日,按照會計準則規定計提的折舊額為20萬元,計稅時允許扣除的折舊額為40萬元,則該時點上該項固定資產的賬面價值180萬元與其計稅基礎160萬元的差額構成應納稅暫時性差異,如其適用的所得稅稅率為33%,則應確認6.6對萬元的遞延所得稅負債。應予說明的是有些情況不確認遞延所得稅負債。如企業合并中產生商譽的初始確認;同時具有“不是企業合并交易,且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)”特征的交易中產生的資產或負債;同時滿足“投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間和該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回”條件的企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異,相關的所得稅影響不予確認。(二)遞延所得稅資產的確認暫時性差異中的可抵扣暫性差異:將導致在銷售或使用資產或償付負債的未來期間內減少應納稅所得額,形成遞延所得稅資產。企業以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應稅所得為限,確認相應的遞延所得稅資產。例如某企業將應計提產品保修費用500萬元確認為一項負債,該費用直到支付賠償時才能在計稅時抵扣,稅率30%。則該負債稅基為零,可抵扣暫時性差異為500萬元。在以賬面金額清償該負債時,企業減少其未來應稅利潤500萬元,同時,相應地減少其未來所得稅支出150萬元(500×30%)。因此,若該企業能夠在未來期間賺得足夠的應稅利潤,以便從減少所得稅支出額中獲益,那么它應確認一項遞延所得稅資產150萬元。
三、所得稅的確認與計量
在按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下,利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩部分。當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易或事項,應交納給稅務部門的所得稅金額,即當期應交所得稅。其計算公式:當期所得稅=應納稅所得額×當期適用稅率遞延所得稅是按照所得稅準則規定當期應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額,即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。其計算公式為:遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加(-減少)-當期遞延所得稅資產的增加(+減少)
四、賬務處理
項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅可抵扣交易性金融資產260 200 60存貨2000 2200 200預計負債100 0 100合計60 300資產負債表債務法下應設置“所得稅費用”、“應交稅費———應交所得稅”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”四個科目對所得稅進行會計處理。例如:假設某企業適用的所得稅稅率為33%,2006年利潤總額為750萬元。該企業當年會計與稅收之間差異包括以下事項:(1)國債利息收入50萬元;(2)稅款滯納金60萬元;(3)交易性金融資產公允價值增加60萬元;(4)提取存貨跌價準備200萬元;(5)因售后服務預計費用100萬元。根據上述資料計算如下:應納稅所得額=利潤總額750萬元-國債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融資產公允價本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供值增加60萬元+提取存貨跌價準備200萬元+因售后服務預計費用100萬元=1000萬元;應交所得稅=1000萬×33%=330萬元;所得稅費用=750萬×33%=247.5萬元。該企業2006年所得稅費用的會計處理:借:所得稅費用2475000遞延所得稅資產825000貸:應交稅費———應交所得稅3300000又例某企業2006年12月31日資產負債表中部分項目賬面價值與計稅基礎情況如下(單位:萬元):經過分析計算得出:可抵扣暫時性差異為300萬元,遞延所得稅資產=300萬×33%=99萬元,應納稅暫時性差異為60萬元,遞延所得稅負債=60萬×33%=19.8萬元。2006年確認所得稅費用的會計處理:借:所得稅費用2508000遞延所得稅資產990000貸:應交稅費———應交所得稅3300000遞延所得稅負債198000沿上例假定2007年該企業的應納稅所得額為2000萬元,資產負債表中部分項目情況如下(單位:萬元):經過分析計算如下:(1)期末應納稅暫時性差異200萬元,期末遞延所得稅負債(200×33%)66萬元,減去期初遞延所得稅負債19.8萬元,本期末遞延所得稅負債增加46.2萬元。(2)期末可抵扣暫時性差異160萬元,期末遞延所得稅資產(160×33%)52.8萬元,減去期初遞延所得稅資產99萬元,本期末遞延所得稅資產減少46.2萬元。則2007年該企業的應交所得稅=2000×33%=660萬元,確認利潤表中的所得稅費用為752.4萬元,其會計處理是:借:所得稅費用7524000貸:應交稅費———應交所得稅6600000遞延所得稅負債462000遞延所得稅資產462000綜上所述,資產負債表法是新所得稅準則要求采用的會計處理方法,也是會計國際趨同,經濟全球化的客觀要求。筆者淺探了新會計準則中企業所得稅的會計處理問題,相信隨著會計實務的逐步開展,所得稅的會計處理及披露會增進財務報告的相關性,為投資者、債權人及其他利益相關者提供更好的決策依據。
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