驗資問題既是一個老話題，又是一個敏感話題。驗資報告是對截至驗資日止企業實際收到出資者投入的注冊資本金額的證明，是辦理工商登記、頒發企業法人營業執照的重要依據之一。然而，在實際的驗資業務中，有的注冊會計師因驗資業務收費低在執業中審驗程序不到位，有的注冊會計師因對驗資準則有關規定不作深入理解而草率執業，有的注冊會計師甚至為了個人小利而對驗資風險視而不見，給辦理驗資的機構帶來較大風險。
一、驗資中存在的問題
（一）未能獲取銀行存款余額對賬單，或以銀行存款余額證明代替
目前，注冊會計師對銀行收款憑證及銀行詢證回函把關較為嚴格，但卻忽視了獲取和分析銀行對賬單的工作，或以銀行余額證明來代替對賬單，誤認為只要有銀行收款憑證且銀行已在詢證函回函上加蓋公章或業務專用章，證明銀行存款余額存在就可以了。豈不知這樣很可能會出現以下情況：
1．在設立驗資中，有的出資人找銀行熟人將某單位轉賬支票轉入的暫借等款項，以開具現金支票和同時填寫現金交款單的辦法達到取得銀行現金交款單和驗資的目的。在這種情況下所獲得的銀行詢證回函，其上一般沒有銀行經辦人簽章，不宜落實責任人。有的銀行為慎重起見，以在銀行詢證回函或其自制的證明上填寫僅證明截止日銀行存款余額為多少等字樣來規避責任，給注冊會計師驗資增加了難度。
2．在增資驗資中，僅有銀行余額證明而無銀行對賬單，掩蓋了賬戶資金增減變化有無明顯異常情況。有的出資人將銀行借款或匯入的往來款項不及時入賬，而是通過提取現金再交入銀行的辦法獲得銀行出具的收款憑證，達到虛假增資的目的。如果注冊會計師僅就其會計賬面實施一些審計程序和獲得銀行存款余額證明是難以發現舞弊行為的。盡管銀行有不得提取大額現金的規定，但有的出資人卻以分次提取現金、再繳回銀行賬戶等方式達到驗資目的。
（二）關聯企業驗資增多，巨額貨幣出資現象較多
近年來，一些有限責任公司的法定代表人或主要投資者，在公司成立和經營一段時期后，另行以個人名義注冊成立其他有限公司，即出資人先后成立兩家及以上有限公司，同時，巨額貨幣出資現象嚴重，給注冊會計師依法驗資帶來很大困難。
市場經濟允許出資者依法成立關聯企業。但是，在我國放開搞活市場經濟的初級階段、工商行政管理部門對關聯企業監管不嚴的情況下，這種現象的出現很可能伴隨以下原因：出資者利用“公司以其出資額為限對外承擔有限責任”法律條文及市場寬松環境，調集關聯企業大額資金，以個人而非公司的名義成立較大規模的新公司，達到爭取更大規模銀行貸款、 “東方不亮西方亮”或必要時舍棄一方調整確保其他方的目的。同時，銀行信用卡的使用，給巨額現金流動大開方便之門。目前，在我國有關驗資的法律法規條文中，沒有關于大額貨幣出資審驗的專項規定，注冊會計師難以判斷巨額貨幣出資的真實性和合法性。
（三）對以實物、土地使用權出資的資產審驗程序把關不嚴
在對實物出資的驗證過程中，有的人往往只重視對實物的購貨發票、合同或協議、產權證書、資產評估報告、資產移交清單等資料的查驗，忽視了獲取原始付款依據和對其相關負債情況的關注，忽視了產權證書是否過戶登記到擬成立公司名下的審驗。
1．缺乏對實物資產付款情況的審驗。目前，購貨單位存在購進設備、材料尚未支付貨款而先取得發票掛賬的情況。有的出資人將較大數額的負債列入出資金額內，形成部分虛假出資和驗資。有的人說，評估價值是經過投資各方確認的，即使有負債也應當由投資者個人償還。這種觀點是不妥的。首先，出資人應以自有資金出資，而購置實物資產的債務部分顯然不屬于自有資金的范疇。其次，如果出資人為獨資，或者出資人之間是親戚，或出資人之間是關聯單位，很可能內部協商一致達到虛假出資的目的。第三，如果出資人之間不存在上述內部協商一致情況，其他出資人誤認為所出資實物不存在債務金額，那末，將債務納入出資額并驗資，很可能出現經濟糾紛。對實物資產相關付款情況的審驗應屬于驗證資產產權歸屬的工作范圍，注冊會計師應當予以關注。
2．缺乏對有關房屋、車輛、土地使用權是否已辦妥財產權轉移登記手續的審驗。國務院第451號令公布的《國務院關于修改〈中華人民共和國公司登記管理條例〉的決定》（以下簡稱《決定》）指出：“將第十七條改為第二十條，在第二款中增加一項作為第五項：股東首次出資是非貨幣財產的，應當在公司設立登記時提交已辦理其財產權轉移手續的證明文件”。該《決定》自２００６年１月１日起施行，這就要求注冊會計師不論是在變更驗資中，還是在設立驗資中，都必須對作為出資的房屋、土地使用權、車輛等資產進行是否已辦妥財產權轉移登記手續的審驗。目前，由于有的會計師事務所或注冊會計師對這一規定及其執行情況還不知曉等原因，致使在驗資實務中還沒有充分關注這一點及與此相關的審驗事宜。
（四）對以股權、債權形式出資的理解不清楚
在什么情況下才能以股權或債權出資并驗資呢？目前不少人對此理解模糊。
股權，是指投資人通過購買股票或向非股份公司出資而獲得的擁有被投資單位一定份額的股本或實收資本的書面憑證。債權，包括以下兩種形式：一是通過購買債券而獲得的債券投資書面憑證；二是企業在生產經營中形成的應收款項。
不論是股權還是債權，在資金流出方，原始資產已轉變為權利性資產；在資金流入方，所接受的資產對應于一定數額的資本金或負債。
在驗資業務中，涉及的經濟活動主體有兩個：一是出資者，二是接受投資的單位；注冊資本所涉及的資本額必須是由出資人投入到接受投資單位。因此，以股權方式出資的，涉及的法律主體應為股權人和原被投資企業；以債權方式出資的，涉及的法律主體應為債權人和債務人。
不能以股權或債權向原接受資金以外的其他單位出資和驗資。如果以股權、債權評估現值向其他單位出資，不會發生資本的流入與流出，屬虛假出資范疇。只有將股權或債權實際轉讓或收回后，才能以貨幣、實物等方式向其他企業出資并辦理驗資手續。
1．以股權出資和驗資的情形
《中華人民共和國公司登記管理條例》規定：公司登記事項包括注冊資本、有限責任公司股東或者股份有限公司發起人的姓名或者名稱等。有限責任公司變更股東的，應當自股東發生變動之日起30日內申請變更登記。股份有限公司的發起人改變姓名或名稱的，應當自改變姓名或者名稱之日起30日申請變更登記。
由此可見，當出現有限責任公司變更股東的有限責任公司變更股東的、股份有限公司的發起人改變姓名或名稱等情形時，新的股權人成為原接受資產單位的出資人，被投資企業（原接受資產方）應當按照工商行政管理的有關規定申請辦理變更驗資。以股權方式出資和驗資一般包括以下幾種情形：（1）有限責任公司股東發生股權轉讓行為。當事人通過執行股權轉讓協議，原股東姓名及相應注冊資本轉變為原股東姓名及相應注冊資本。（2）股份公司的發起人（股東）發生股權轉讓行為。相應資金流動情況同有限責任公司。（3）股份公司分配“股票股利”累計達到一定數額。這里的股權人一般為子公司，申請變更驗資單位為母公司。當母公司分配股票股利后累計實收資本超過原注冊資本的一定比例時，應申請驗資和辦理工商登記變更手續。（4）合營公司的出資者發生股權轉讓行為。合營企業，是指按照合同規定經營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業。當投資方發生變動時，合營公司應當按照有關規定申請驗資和辦理工商登記變更手續。
2．以債權方式出資和驗資的情形
根據《中華人民共和國公司登記管理條例》的規定，當出現債權人通過債務重組等將債權轉換為股權情形時，被投資企業（原接受資產單位）應當按照工商行政管理的有關規定申請辦理變更驗資。
以債權方式出資和驗資一般包括以下兩種情形：（1）債務重組過程中涉及的債轉股方式下的出資和驗資。債務重組中以債權轉股權的方式償還債務時，當事人通過協商一致，債權人可轉變為債務單位的股東。此種情況下，債權人的應收款項可以折合一定數額的出資額，由原債務單位申請變更驗資和辦理工商登記變更手續。（2）可轉換債券到期轉換為股權。公司發行的可轉換債券到期時，原債權可轉換為一定數額的股權，該債券發行單位應當 按規定申請變更驗資和辦理工商登記變更手續。
（五）對資產評估增值能否驗資認識不清
在會計實務中，有的企業為辦理銀行信用等級或銀行貸款，對其擁有的房屋或土地使用權申請評估，同時將評估結果的增值部分計入了資本公積科目，隨后做轉增實收資本的會計處理并申請驗資。有的同志誤認為，該資產確實已發生增值，屬于企業現有資產實際價值的一部分，可以對企業以評估增值轉增實收資本辦理增資驗資業務。這種觀點是錯誤的，是不符合統一的會計核算原則和會計制度規定的，會導致會計報表使用者誤解有關會計信息。
首先，我國的會計核算遵循的是歷史成本原則和謹慎性原則，要求企業的各項財產在取得時按照實際成本計量。其中，如果財產發生減值，應當按照規定計提相應的減值準備。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值。
其次，我國資產評估會計處理有關規定指出，資產評估會計處理應以評估所對應的經濟行為的實現為前提。資產評估所對應的經濟行為一般包括：企業整體或部分改制；以非貨幣資產對外投資、合并、分立、清算；除上市公司以外的原股東股權比例變動；除上市公司以外的整體或部分產權（股權）轉讓；資產轉讓、置換、拍賣；整體資產或部分資產租賃給非國有單位；確定涉訴資產價值；國有單位收購非國有資產；國有資產單位與非國有單位置換資產；國有資產占有單位接受非國有單位以實物資產償還債務等。如資產評估所對應的經濟行為未能實現，則不能根據資產評估結果進行會計處理。因此對于不符合上述規定的會計調賬，注冊會計師不應予以確認，更不能據以出資和驗資。
（六）對資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增資本的審驗程序不到位
對用于轉增注冊資本的資本公積、盈余公積、未分配利潤的審驗，往往需要涉及到幾個年度的會計處理，審驗相關內容較多。目前小企業的會計報表，往往幾年都未經過注冊會計師審計，或雖經其他會計師事務所審計，執業質量有可能不能滿足驗資需要，加之，驗資收費標準較低，有的注冊會計師在承攬了此類業務后出現了審驗程序不到位的情況。如缺乏對收入業務入賬依據可靠性的抽查和對壞賬損失的審計判斷，忽視了對長期待攤費用合法有效性的審驗；在驗證未分配利潤、盈余公積真實性方面，只是著重查看和索取了收入和費用向未分配利潤結轉和轉增實收資本等會計憑證；在對資本公積項目的驗證中，有的人忽視了其是否屬于資本公積準備性項目，誤以未處置的接受捐贈非現金資產增資和驗資。
應當注意到，了解、抽查和判斷收入入賬的真實性、費用結轉的正確性，以及用于轉增注冊資本的資本公積、盈余公積合法性等，直接關系到增加注冊資本的真實性。如果相關審驗程序不到位，很可能帶來驗資風險。
二、控制驗資風險的幾點措施
會計師事務所應當充分認識驗資中存在的問題或不足，深刻理解驗資《獨立審計實務公告—驗資》（以下簡稱《驗資公告》）、《中國注冊會計師執業規范指南第3號—驗資》（以下簡稱《驗資指南》）的有關規定，以嚴謹的工作態度和較強的執業判斷能力辦理驗資業務，規范執業，控制和防范驗資簽證風險。驗資機構及其注冊會計師應當重點做好以下幾方面工作：
第一，加強對申請驗資單位的詢問了解工作，謹慎承接驗資業務。調查了解的內容一般包括：出資者人數、出資方式、出資數額及有關實物資產是否已辦理財產權轉移登記證明等。
第二，建立和完善事務所內部的驗資具體程序或特殊審驗程序，完善驗資工作底稿，嚴把業務報告三級復核關。
第三，重視銀行對賬單在驗資的作用，尤其是在變更驗資中，必須索取和分析合理一段時期內銀行對賬單，分析其資金的增減變化情況，對其中明顯異常的金額予以充分關注。銀行對賬單在驗資中起著非常重要的作用：（1）可以審驗銀行收款憑證（或具有同等證明效力的文件）的收款金額、時間等是否與銀行對賬單一致，進一步辨別其真偽；（2）可以審驗在銀行收款憑證之前合理時間內，賬戶資金有無異常增減變化，并結合賬面往來款項的審計情況，進一步驗證出資款項的真實性。（4）獲取銀行對賬單，可以為會計師事務所辦理驗資業務提供重要的法律依據。
第四，加強對《國務院關于修改〈中華人民共和國公司登記管理條例〉的決定》（國務院第451號令）的學習和宣傳工作，加強會計師事務所與工商行政管理部門、房屋產籍管理部門、土地管理部門的業務協調工作。注冊會計師不論是變更驗資，還是設立驗資（含一次出資和分期出資），均需要對出資人是否已辦理產權過戶登記手續的證明資料進行審驗。對于作為出資的房屋、車輛、土地使用權的審驗，應當首先對出資人的資產做出評估并經各出資者認可；然后將資產移交給被投資企業，并辦妥財產權轉移登記證明；最后申請和辦理驗資手續。
第五，注冊會計師在驗資中，對房屋、土地使用權出資的設備、材料等實物出資，除實施審驗產權證書、合同或協議、財產移交清單，以及進行實地觀察程序外，還應當關注相應的付款憑證等資料，查驗是否已按合同或協議的約定付清款項，進一步確定產權歸屬。
注冊會計師應當依據《驗資指南》的規定，關注對以股權、債權出資變更驗資的一般審驗程序和特殊審驗程序，獲取相關特殊審計證據。以股權方式變更驗資的，應當重點檢查和獲取有關股權轉讓的協議、決議或批準文件，證明股權轉讓的律師意見書等法律文件，以及辦理股款交割的憑證和相關會計處理資料等。以債權轉增注冊資本的，應當重點和獲取下列幾個方面及其證據：檢查其是否符合國家有關規定，是否符合董事會、股東會或股東大會的有關決議及出資者與被審驗單位簽署的有關協議；檢查轉作注冊資本的負債發生的時間、原因及有關原始憑證和會計記錄，確定該項負債是否真實、合法；檢查以債權轉增注冊資本的出資者與被審驗單位是否還存在其他債務關系。
第六，嚴格實施未分配利潤、盈余公積、資本公積審驗程序。《驗資指南》規定：以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本的，除實施4.22規定的有關程序外，注冊會計師還應當對用于轉增注冊資本的資本公積、盈余公積、未分配利潤進行審計，以驗證其金額是否真實，檢查以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增資本是否符合國家有關規定等內容。我國《企業會計制度》規定：企業因接受非現金資產捐贈而增加的資本公積列入資本公積的接受捐贈非現金資產準備明細項目下核算；資本公積準備項目不能轉增資本；接受捐贈非現金資產處置時，按轉入資本公積的金額，借記資本公積——接受捐贈非現金資產準備，貸記資本公積——其他資本公積。國務院關于修改《中國人民共和國公司登記管理條例》的決定指出：“公司法定公積金轉贈資本的，驗資證明應當載明留存的該項公積金不少于轉贈前注冊資本的25%”
因此，對未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增注冊資本的審驗應當在審計相關期間會計報表的基礎上進行。利用其他注冊會計師審計報告的，驗資注冊會計師應當抽查與之相關的收入費用的會計處理的正確性，檢查轉贈實收資本金額、比例是否符合國家有關規定，對截至增資日止資產存在的真實可靠性及負債的真實合理性進行抽查。
主要參考資料：
1、《獨立審計實務公告第1號—驗資》
2、《中國注冊會計師執業規范指南第3號—驗資（試行）》
3、《國務院關于修改〈中華人民共和國公司登記管理條例〉的決定》（國務院第451號令）
4、《中華人民共和國公司登記管理條例》
5、《中華人民共和國證券法》
作者：趙麗英 文章來源：渭南金鵬有限責任會計師事務所
