2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱新會計準則第8號）引入了“資產(chǎn)組”的概念，規(guī)定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，計算確認減值損失。本文就資產(chǎn)組的認定、減值測試和減值會計處理等問題進行粗淺的探討。
一、資產(chǎn)組的認定
新會計準則第8號所稱資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
從資產(chǎn)組的定義可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)組的最基本特征在于該資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且是可以認定的最小資產(chǎn)組合。對資產(chǎn)組的認定涉及職業(yè)判斷，在認定資產(chǎn)組過程中，企業(yè)應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，同時還應(yīng)當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產(chǎn)線監(jiān)控企業(yè)，可將各生產(chǎn)線作為資產(chǎn)組，如果管理層按業(yè)務(wù)類型來進行企業(yè)的監(jiān)管，可將各類業(yè)務(wù)中所用的資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組，如果按區(qū)域來進行企業(yè)的監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用有資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。
在特別情況下，如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，即使部分或者所有這些產(chǎn)品都是供內(nèi)部使用，也應(yīng)當在滿足資產(chǎn)組定義的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。這是因為該資產(chǎn)組能夠通過持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入，且其持續(xù)使用基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。例如，安達公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，在A、B、C三地擁有分工廠，A地分工廠生產(chǎn)一種部件，由B地或C地的分工廠組裝后銷售到全國各地。如果A地的分工廠的產(chǎn)品不存在活躍市場，A地的分工廠生產(chǎn)的部件就無法在當?shù)劁N售，只有將部件發(fā)往B地或C地的分工廠組裝后才能對外銷售，才能產(chǎn)生現(xiàn)金流入。此時，應(yīng)當將ABC三地的分工廠看成一個資產(chǎn)組。如果A地分工廠生產(chǎn)的部件存在活躍市場，從理論上說，A地分工廠生產(chǎn)的部件是可以獨立對外銷售的，則應(yīng)將A地分工廠當作一個資產(chǎn)組，B地和C地的分工廠作為一個資產(chǎn)組。
企業(yè)集團或者事業(yè)部的資產(chǎn)，包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)，屬于總部資產(chǎn)。總部資產(chǎn)難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入。有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。
總之，在確定資產(chǎn)組時，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當證明該變更是合理的，并根據(jù)新會計準則第8號第27條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)說明。
二、資產(chǎn)組賬面價值的確定和減值測試
資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的，可以將其包括在內(nèi)。這主要是因為在確定資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，并不包括與不屬于該資產(chǎn)組有關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務(wù)報表上確認的負債有關(guān)的現(xiàn)金流量。
在特殊情況上，企業(yè)在判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，有可能涉及部分負債。在這種情況下，資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔(dān)一項負債，該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當將已確認的負債金額從中扣除。這主要是因為，在這種情況下，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額，是資產(chǎn)組所包含的資產(chǎn)和負債共同的公允價值減去處置費用后的凈額，為使資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額的比較有意義，在確定資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額時，應(yīng)當減去負債的賬面價值。
【例1】宏明股份有限公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)。根據(jù)我國有關(guān)法律的規(guī)定，開采礦產(chǎn)的企業(yè)必須在完成開采后將該地區(qū)恢復(fù)原貌，恢復(fù)費用包括表土覆蓋層的復(fù)原，因為表土覆蓋層在礦山開發(fā)前必須移走。表土覆蓋層一旦移走，企業(yè)就應(yīng)為其確認一筆預(yù)計負債，其有關(guān)費用計入礦山成本，并在礦山使用壽命內(nèi)計提折舊。
假定宏明股份有限公司為恢復(fù)費用確認的預(yù)計負債的賬面金額為1 000萬元。2007年12月31日，宏明股份有限公司正在對礦山進行減值測試。礦山的資產(chǎn)組是整座礦山。宏明股份有限公司已收到愿以1 600萬元的價格購買該礦山的合同，這一價格已經(jīng)考慮了復(fù)原表土覆蓋層的成本。礦山預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 400萬元，不包括恢復(fù)費用；礦山的賬面價值為2000萬元。假定不考慮礦山的處置費用。
本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600萬元，其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮恢復(fù)費用后估計為1 400萬元（2400－1 000）。資產(chǎn)組的賬面價值為1 000萬元，即礦山的賬面價值2000萬元與恢復(fù)費用1 000萬元之間的差額。因此，宏明股份有限公司可以確定該礦山的可收回金額1600萬元大于其賬面值600萬元，沒有發(fā)生減值。
新會計準則第8號規(guī)定，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的可收回金額如低于其賬面價值，應(yīng)當按其差額確認減值損失，計入當期損益；同時將該損失按照下列順序進行分攤，以抵減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中資產(chǎn)的賬面價值：（1）首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；（2）再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，經(jīng)分攤后，應(yīng)當作為單項資產(chǎn)的減值損失處理，并計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允減值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)按比例分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合內(nèi)的其他資產(chǎn)中。
【例2】宏星公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責(zé)運作。由于A、B、C三家分公司都能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家公司確定為三個資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生重大不利變化。出現(xiàn)了減值跡象，需要進行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價值為150萬元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進行合理分攤，A分公司資產(chǎn)的使用壽命為10年，B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為20年。減值測試時，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元（其中含商譽為15萬元）。該公司計算得出A分公司的可收回金額為219萬元，B分公司的可收回金額為156萬元，C分公司的可收回金額為200萬元。要求：進行該公司的減值測試。
第一步：將總部資產(chǎn)分攤至各資產(chǎn)組
由于各資產(chǎn)組的使用壽命不同，不能直接按其賬面價值分攤總部資產(chǎn)，而應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的使用壽命對各資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價值來分配總部資產(chǎn)。
調(diào)整后的各資產(chǎn)組總賬面價值=100+2×150+2×200=800（萬元）
總部資產(chǎn)應(yīng)分攤給A資產(chǎn)組的數(shù)額=150×100÷800=19（萬元）
總部資產(chǎn)應(yīng)分攤給B資產(chǎn)組的數(shù)額=150×300÷800=56（萬元）
總部資產(chǎn)應(yīng)分攤給C資產(chǎn)組的數(shù)額=150×400÷800=75（萬元）
分攤后各資產(chǎn)組的賬面價值為：
A資產(chǎn)組的賬面價值=100+19=119（萬元）
B資產(chǎn)組的賬面價值=150+56=206（萬元）
C資產(chǎn)組的賬面價值=200+75=275（萬元）
第二步：進行減值測試，確認減值損失
A資產(chǎn)組的賬面價值為119萬元，可收回金額為219萬元，可收回金額大于賬面價值，沒有發(fā)生減值；
B資產(chǎn)組的賬面價值為206萬元，可收回金額為156萬元，可收回金額小于賬面價值，發(fā)生減值50萬元；
C資產(chǎn)組的賬面價值為275萬元，可收回金額為200萬元，可收回金額小于賬面價值，發(fā)生減值75萬元。
第三步：將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間進行分攤
B資產(chǎn)組減值分攤給總部資產(chǎn)的數(shù)額=50×56÷206=13.6萬元，分攤給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額=50×150÷206=36.4萬元。
C資產(chǎn)組中的減值先沖減商譽15萬元，余額再分攤給總部資產(chǎn)和C資產(chǎn)組。分攤給總部資產(chǎn)的數(shù)額=60×75÷275=16.36萬元，分攤給C資產(chǎn)組本身的數(shù)額=60×200÷275=43.64萬元。
三、資產(chǎn)組減值的會計處理
根據(jù)新會計準則第8號規(guī)定，當資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。企業(yè)在確認資產(chǎn)減值后，減值資產(chǎn)的折舊或攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)的調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
【例3】宏達公司于2007年12月31日對某資產(chǎn)組進行減值測試，其賬面價值為2 750 000元；該資產(chǎn)組合除包括生產(chǎn)線、辦公樓、宿舍、浴室、理發(fā)室外，還包括一批負債，賬面價值分別為590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元、150 000元。經(jīng)咨詢有關(guān)專家，宏達公司確定該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為2150 000元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 050 000元。要求：進行該公司的減值會計處理。
1．確定該資產(chǎn)組的賬面價值
資產(chǎn)組的賬面價值=（590 000+780 000+950 000+180 000+400 000）
－150 000=2 750 000（元）
2．確定該資產(chǎn)組可收回的金額
該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為2 150 000元，而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 050 000元。因此，該資產(chǎn)組可收回的金額為2 150 000元。
3．確認減值損失
該資產(chǎn)組的減值損失=2 750 000－2 150 000=600 000元，
4．分攤減值損失至資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)
根據(jù)該資產(chǎn)組內(nèi)固定資產(chǎn)的賬面價值，按比例分攤減值損失至資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)。分攤過程見表1。
表1 資產(chǎn)組減值損失分攤表
資產(chǎn)組 分攤減值損失前賬面價值 分攤比例 分攤的減值損失 分攤減值損失后賬面價值
負債 (150 000) 0 (150 000)
固定資產(chǎn)：
生產(chǎn)線
辦公樓
宿舍
浴室
理發(fā)室
小計
590 000
780 000
950 000
180 000
400 000
2 900 000
20.34%
26.90%
32.76%
6.21%
13.79%
100%
(122 040)
(161 400)
(196 560)
(37 260)
(82 740)
(600 000)
467 960
618 600
753 440
142 740
317 260
2 300 000
合 計 2 750 000 (600 000) 2 150 000
根據(jù)表1的分攤結(jié)果，宏達公司的會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 600 000
貸：固定資產(chǎn)減值準備——生產(chǎn)線 122 040
——辦公樓 161 400
——宿 舍 196 560
——浴 室 37 260
——理發(fā)室 82 740
如果宏達公司確定的固定資產(chǎn)中的宿舍公允價值減去處置費用后的凈額為822 000元。種這種情況下，宿舍分攤減值損失后的賬面價值753 440元低于其公允價值減去處置費用后的凈額822 000元，多分攤的減值損失68 560元，應(yīng)根據(jù)該資產(chǎn)組內(nèi)其他固定資產(chǎn)初次分攤減值損失后的賬面價值，按比例分攤至資產(chǎn)組內(nèi)的其他固定資產(chǎn)。分攤過程見表2。
表2 資產(chǎn)組減值損失分攤表
資產(chǎn)組 分攤減值損失
后賬面價值 重新分
攤比例 過多減值損失
重新分攤 重新分攤減值損失后賬面價值
生產(chǎn)線 467 960 30.26% (20 746.3) 447 213.7
辦公樓 618 600 40% (27 424) 591 176
浴 室 142 730 9.23% (6328.1) 136 411.9
理發(fā)室 317 260 20.51% (14061.6) 303 198.4
小 計 1 546 560 100% (68560) 1 478 000
宿 舍 753 440 68560 822 000
合 計 2 300 000 0 2 300 000
根據(jù)表2的分攤結(jié)果，宏達公司的會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 68 560
貸：固定資產(chǎn)減值準備——生產(chǎn)線 20 746.3
——辦公樓 27 424
——浴 室 6 328.1
——理發(fā)室 14 061.6
【例4】明達公司在2007年1月1日以2 800萬元收購了遠東公司100%的權(quán)益。購買日遠東公司可辯認資產(chǎn)的公允價值為2 300萬。2007年12月31日明達公司在其合并財務(wù)報表中確認：1．商譽500萬元；2．遠東公司可辯認資產(chǎn)的賬面價值為3 300萬元。
假定遠東公司的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2007年末，明達公司確定遠東公司可收回金額為2 300萬元。要求：對資產(chǎn)進行減值測試，并進行資產(chǎn)減值會計處理。
1．確定遠東公司資產(chǎn)組的賬面價值
遠東公司資產(chǎn)組的賬面價值=3 300+500=3 800（萬元）
2．進行減值測試，確定減值損失
由于遠東公司資產(chǎn)組的賬面價值3 800萬元，可收回金額為2 300萬元，故發(fā)生了資產(chǎn)減值。
資產(chǎn)組的減值數(shù)額=3 800－2 300=1 500（萬元）
3．進行資產(chǎn)減值的會計處理
①沖減商譽賬面價值
借：管理費用 500
貸；商譽 500
②對可辯認資產(chǎn)計提減值準備
借：資產(chǎn)減值損失 1 000
貸：相關(guān)資產(chǎn)減值準備科目 1 000
作者：應(yīng)小陸 文章來源：上海金融學(xué)院會計系
