摘要：本文通過(guò)從以虛構(gòu)和掩飾經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息；通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息；利用關(guān)聯(lián)方非實(shí)質(zhì)交易來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息；利用資本經(jīng)營(yíng)操縱會(huì)計(jì)信息這四類上市公司操縱會(huì)計(jì)信息的基本手段出發(fā)對(duì)上市公司操縱會(huì)計(jì)信息行為進(jìn)行分析，揭示上市公司操縱會(huì)計(jì)信息的各種手法。并指出上市公司操縱會(huì)計(jì)信息行為產(chǎn)生是由于會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則存在缺陷、國(guó)家法律與公司制度體系仍不完善以及證券市場(chǎng)參與各方對(duì)上市公司監(jiān)管不利造成的。同時(shí)，從這三個(gè)層面入手，提出通過(guò)逐步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度；完善國(guó)家法律體系和公司內(nèi)外部治理結(jié)構(gòu)；加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的建設(shè)并強(qiáng)化政府和司法對(duì)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督，來(lái)治理上市公司操縱會(huì)計(jì)信息行為的建議。
關(guān)鍵字：上市公司；操縱會(huì)計(jì)信息；方法分析
公司財(cái)務(wù)報(bào)表是顯示公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的原始資料的重要來(lái)源。一個(gè)股份公司一旦成為上市公司，就要承擔(dān)起公開披露信息的義務(wù)，而這些信息絕大多數(shù)具有財(cái)務(wù)性質(zhì)或與財(cái)務(wù)有關(guān)，故我們稱之為財(cái)務(wù)信息或會(huì)計(jì)信息。財(cái)務(wù)信息是投資者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的重要信息來(lái)源，也是上市公司與投資者溝通的橋梁。因此，就財(cái)務(wù)信息而言，“真實(shí)、公允”應(yīng)高于一切，它應(yīng)該最準(zhǔn)確的反映上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況，然而，不少上市公司為了達(dá)到其自身的不良目的，蓄意對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行操縱，有意掩蓋，甚至歪曲其真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這種行為既損害了投資者的利益，也阻礙了證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。目前，操縱會(huì)計(jì)信息行為在全世界的上市公司當(dāng)中都是一種很普遍的現(xiàn)象，故世界各國(guó)無(wú)不把規(guī)范上市公司發(fā)布會(huì)計(jì)信息行為作為經(jīng)濟(jì)管理的核心工作之一。
一、虛構(gòu)掩飾經(jīng)濟(jì)交易操縱會(huì)計(jì)信息
1. 虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易操縱會(huì)計(jì)信息
眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要功能是對(duì)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露。并且在這個(gè)基礎(chǔ)上對(duì)外界提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)信息。顯然、如果企業(yè)的管理當(dāng)局想操縱會(huì)計(jì)信息，只有兩種選擇：一是影響信息的加工過(guò)程；二是影響信息的加工對(duì)象。與國(guó)外公司一般通過(guò)會(huì)計(jì)手段進(jìn)行利潤(rùn)修飾、影響信息加工不同，我國(guó)的某些企業(yè)主要是通過(guò)構(gòu)造各種實(shí)質(zhì)上虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息操縱的[1]。虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)便是一種典型的通過(guò)影響信息的加工對(duì)象來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息的行為。具體說(shuō)來(lái)，就是設(shè)計(jì)缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容的交易，并讓交易“真實(shí)”的發(fā)生，使得用以編制財(cái)務(wù)報(bào)告所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)交易是偽造的、虛假的，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告反映的數(shù)據(jù)和披露的內(nèi)容與客觀事實(shí)不符，甚至嚴(yán)重背離和歪曲。從歷史的角度來(lái)看，這也是上市公司常用的操作手法之一。在被證監(jiān)會(huì)處罰的58家上市公司中有17家存在虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易行為，比例為29％。上市公司用以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)的主要手段有：
（1）編造虛假原始憑證
企業(yè)用以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易最主要的手段便是編造虛假原始憑證，其具體實(shí)現(xiàn)手法有： ①偽造、篡改、不如實(shí)填寫原始憑證。②使用虛假發(fā)票或虛開發(fā)票。虛假發(fā)票包括兩種情況，一種是發(fā)票本身是虛假的，另一種情況是發(fā)票所記載的內(nèi)容是虛假的；③虛構(gòu)合同和協(xié)議。這類方式往往需要偽造經(jīng)濟(jì)合同、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報(bào)關(guān)單等一系列法律憑證，它不僅違反了會(huì)計(jì)法規(guī)，更是對(duì)合同法、稅法等重要經(jīng)濟(jì)法規(guī)的公然藐視和挑釁，是性質(zhì)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪行為。④制造假文件。
（2）改組上市公司編造虛假模擬報(bào)告
改組上市公司的模擬財(cái)務(wù)報(bào)告就是指，以改組公司3年前即已存在為假設(shè)條件，用改組后公司母體會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)，依據(jù)企業(yè)改組方案、改組后公司的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)方式、會(huì)計(jì)政策等，將相應(yīng)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)記錄從設(shè)立前原企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中分離出來(lái)，而編制的改組后公司前3年（及最后一期）可能形成的獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告[2]。
大部分上市公司由國(guó)有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限，多數(shù)公司不能整體上市的情況下，上市公司往往通過(guò)局部改組的方式設(shè)立，將原有的資產(chǎn)中的一部分剝離出來(lái)折合成發(fā)起人股，將一部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)剝離，或者將原本不具有獨(dú)立面向市場(chǎng)能力的生產(chǎn)線、車間和若干業(yè)務(wù)拼湊成一個(gè)上市公司，并通過(guò)模擬手段編制這些非獨(dú)立核算單位的會(huì)計(jì)報(bào)表。然而從會(huì)計(jì)理論角度來(lái)看，剝離和模擬對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和原則產(chǎn)生了巨大的沖擊。通過(guò)將劣質(zhì)資產(chǎn)、負(fù)債及其相關(guān)的成本、費(fèi)用和潛虧剝離，便可以輕而易舉的將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，這種違背會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)期間的假設(shè)，人為剝離、分割資產(chǎn)、確認(rèn)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理方法，為公司上市前操縱會(huì)計(jì)信息來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝創(chuàng)造了條件。
2. 以掩飾經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)操縱會(huì)計(jì)信息
上市公司信息披露是上市公司與投資者交流的主要渠道，但長(zhǎng)期以來(lái)，一些企業(yè)和上市公司，尤其是經(jīng)營(yíng)方面存在問(wèn)題的上市公司，在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)總是想方設(shè)法“偷工減料”，對(duì)一些重要項(xiàng)目不做披露，或者盡量遮掩，使報(bào)表使用者無(wú)法獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況的詳盡信息。上市公司自由度過(guò)大，甚至避重就輕，對(duì)關(guān)鍵信息遮遮掩掩，從而使年報(bào)的質(zhì)量難以得到保證。所謂以掩飾經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息是指上市公司利用財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目掩飾交易或事實(shí)真相，或者在報(bào)表附注中未能完全披露交易真相的一種欺詐方法[3]。比較常見和典型的掩飾經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)的手法有以下幾個(gè)方面：
（1）財(cái)務(wù)報(bào)告披露不及時(shí)
在股票市場(chǎng)上，如果公司信息披露缺乏及時(shí)性，則無(wú)異于為內(nèi)部交易和操縱會(huì)計(jì)信息行為創(chuàng)造了良機(jī)。國(guó)家有關(guān)信息披露要求中對(duì)公司招股說(shuō)明書、上市公告書、定期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告等披露事項(xiàng)都做了嚴(yán)格的時(shí)間規(guī)定。但實(shí)際上，在被證監(jiān)會(huì)處罰的58家上市公司中有11家會(huì)計(jì)報(bào)表披露不及時(shí)。
（2）財(cái)務(wù)報(bào)告披露不充分
財(cái)務(wù)報(bào)告披露不充分主要體現(xiàn)在上市公司會(huì)計(jì)信息披露不對(duì)稱，具體內(nèi)容不充分。由于會(huì)計(jì)報(bào)表格式所規(guī)定的內(nèi)容具有一定的固定性和規(guī)定性，只能提供貨幣化的定量財(cái)務(wù)信息，同時(shí)列入會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)信息都必須符合會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使得會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)信息受到一定的限制。決策者如果想在瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中及時(shí)作出正確的判斷和決策，僅僅依靠會(huì)計(jì)報(bào)表的信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，有時(shí)甚至?xí)?dǎo)致決策失誤，因此往往需要比報(bào)表資料更詳細(xì)、更具體的信息以及會(huì)計(jì)報(bào)表不能提供的資料，這些一般在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中體現(xiàn)。但目前上市公司出于操縱會(huì)計(jì)信息的目的，在報(bào)表附注中通常對(duì)以下重大事項(xiàng)隱瞞或不按規(guī)定披露。
①委托理財(cái)。上市公司將大量由募股、再融資獲得的資金，通過(guò)直接或間接的方式回流到一級(jí)和二級(jí)市場(chǎng)去追求利潤(rùn)，由于相當(dāng)多的資金有時(shí)間周轉(zhuǎn)的限制，投機(jī)炒作便成為主要的運(yùn)作方式。這種現(xiàn)象帶來(lái)的財(cái)務(wù)隱患令人擔(dān)憂。
②大股東及關(guān)聯(lián)方占用資金。由于改制不徹底，公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，監(jiān)管機(jī)制不完善。導(dǎo)致控股股東一股獨(dú)大，企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系復(fù)雜，大股東及關(guān)聯(lián)方占用資金現(xiàn)象屢見不鮮。在占用形式上，有直接的形式如通過(guò)內(nèi)部融資、借貸，也有隱形的方式如通過(guò)內(nèi)部銀行結(jié)算占用等，在這里僅指直接形式的占用。。
③訴訟事項(xiàng)。訴訟事項(xiàng)也屬于上市公司的重大不確定事項(xiàng)，一旦敗訴，可能會(huì)遭受滅頂之災(zāi)。
④關(guān)聯(lián)交易。這里所說(shuō)的隱瞞或不按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)交易主要是通過(guò)隱瞞交易事實(shí)、隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或信息披露不規(guī)范實(shí)現(xiàn)的。
⑤或有事項(xiàng)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或有事項(xiàng)這一特定的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已越來(lái)越多的存在于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，并對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的影響，一般常見的或有事項(xiàng)有：商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決仲裁或訴訟、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等。可以說(shuō)，目前絕大部分上市公司在或有事項(xiàng)上的相關(guān)信息披露是不明確、不完整的，甚至有些采取回避的態(tài)度。尤其是對(duì)于其中的擔(dān)保事項(xiàng)，大多數(shù)上市公司更是諱莫如深。
二、通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇操縱會(huì)計(jì)信息
1. 通過(guò)提前確認(rèn)收入操縱會(huì)計(jì)信息
按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，銷售收入確認(rèn)的必要條件包括：企業(yè)以將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，不再對(duì)商品保留與所有權(quán)相聯(lián)系的控制和管理權(quán)，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，收入和成本能夠可靠的計(jì)量。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于會(huì)計(jì)期間假設(shè)的存在，公司披露的會(huì)計(jì)信息需要有合理的歸屬期，其中自然會(huì)涉及到收入在哪個(gè)會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)的問(wèn)題。企業(yè)為了操縱會(huì)計(jì)信息的需要，往往對(duì)銷售期間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)梅指睿瑥亩_(dá)到提前確認(rèn)收入的目的[5]。
一般來(lái)說(shuō)，提前確認(rèn)收入行為按其手法可分為以下四類：
（1）銷售完成之前、貨物起運(yùn)之前，就確認(rèn)收入；（2）有附加條件的發(fā)運(yùn)產(chǎn)品全額確認(rèn)銷售收入；（3）仍許提供未來(lái)服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；（4）在資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)收入。
2. 利用會(huì)計(jì)政策的變更操縱會(huì)計(jì)信息
會(huì)計(jì)政策變更是指：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則及其所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生變化，往往具有強(qiáng)制性和重大性特點(diǎn)。一些上市公司按自己的需要變更會(huì)計(jì)政策，借用會(huì)計(jì)政策變更之名來(lái)達(dá)到操縱會(huì)計(jì)信息的目的。
（1）變更會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范性指導(dǎo)作用的同時(shí)還兼有一定的靈活性，給會(huì)計(jì)人員區(qū)別不同情況留有一定的活動(dòng)空間和判斷余地，然而多種會(huì)計(jì)處理方法并存也為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息操縱提供了可乘之機(jī)，使得企業(yè)會(huì)選擇根據(jù)自身利益的需要選擇會(huì)計(jì)方法。例如：企業(yè)可以根據(jù)需要，變更存貨記價(jià)方法、變更壞賬計(jì)提的方法、變更長(zhǎng)期投資的核算方法。
（2）變更重要的經(jīng)營(yíng)政策。為了達(dá)到盈利目標(biāo)，有些企業(yè)還可能放棄一貫采用的信用政策，突然放寬標(biāo)準(zhǔn)，延長(zhǎng)信用期限，把風(fēng)險(xiǎn)極大的客戶也作為賒銷對(duì)象，把以后年度的銷售提到當(dāng)年，來(lái)創(chuàng)造沒(méi)有現(xiàn)金的盈利。
如魯抗醫(yī)藥通過(guò)改變計(jì)提方法和計(jì)提比例，完全改變了投資者對(duì)其盈利能力的看法，并據(jù)此完成了其后來(lái)頗有爭(zhēng)議的巨額增發(fā)。
3. 利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱會(huì)計(jì)信息
由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確的計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得了新信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這就是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。由于會(huì)計(jì)估計(jì)往往需要運(yùn)用職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，第三方很難說(shuō)是對(duì)是錯(cuò)，所以，會(huì)計(jì)估計(jì)變更也很容易被用來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息操縱。
4. 通過(guò)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)操縱會(huì)計(jì)信息
會(huì)計(jì)估計(jì)是一種計(jì)量，有很大的彈性空間。會(huì)計(jì)估計(jì)的濫用主要體現(xiàn)在對(duì)“八項(xiàng)計(jì)提”的計(jì)提比例把握上，企業(yè)往往依據(jù)自身需要任意確定計(jì)提比例，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息操縱。
四川長(zhǎng)虹因其收入與利潤(rùn)的增長(zhǎng)主要依靠出口，故其自2001年以來(lái)，應(yīng)收賬款余額直線上升，但截至2002年6月30日，四川長(zhǎng)虹對(duì)其高達(dá)37.8億應(yīng)收賬款只計(jì)提了207萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，也就是說(shuō)，對(duì)于長(zhǎng)虹2002年上半年的1.1億元凈利潤(rùn)，如果上半年其貨款有4%形成壞賬，則長(zhǎng)虹上半年就變成虧損了。
三、利用關(guān)聯(lián)交易操縱會(huì)計(jì)信息
關(guān)聯(lián)交易屬于中性經(jīng)濟(jì)范疇，其具有兩面性，一方面它有利于充分利用集團(tuán)內(nèi)部的市場(chǎng)資源，降低交易成本，提高集團(tuán)公司的資本運(yùn)營(yíng)能力和上市公司的營(yíng)運(yùn)效率，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、多元化經(jīng)營(yíng)、進(jìn)入新的行業(yè)領(lǐng)域及獲取專項(xiàng)資產(chǎn)等；另一方面由于價(jià)格由雙方協(xié)商確定，因此關(guān)聯(lián)交易為規(guī)避稅負(fù)、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、形成市場(chǎng)壟斷、分散或承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)提供了市場(chǎng)外衣下的合法途徑，尤其是一些上市公司利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易操縱會(huì)計(jì)信息，嚴(yán)重?fù)p害了投資者和債權(quán)人的利益[6]。
1. 利用無(wú)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的關(guān)聯(lián)交易操縱會(huì)計(jì)信息
所謂沒(méi)有實(shí)質(zhì)內(nèi)容是指并沒(méi)有真實(shí)的交易發(fā)生，且這種交易大部分是通過(guò)非現(xiàn)金方式進(jìn)行的，是一種純粹的報(bào)表交易。
1998年9月至11月，渝開發(fā)通過(guò)與關(guān)聯(lián)方重慶市城鄉(xiāng)建設(shè)發(fā)展公司之間不真實(shí)的房屋買賣行為，使1998年年報(bào)虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入7987.78萬(wàn)元，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)2157.06萬(wàn)元
2. 利用非公允關(guān)聯(lián)銷售操縱會(huì)計(jì)信息
關(guān)聯(lián)銷售是一種較容易有失公允的關(guān)聯(lián)交易，因?yàn)榕袛嚓P(guān)聯(lián)銷售是否公允的參照物是同類商品的市場(chǎng)價(jià)格，而市場(chǎng)價(jià)格經(jīng)常處于波動(dòng)狀態(tài)，參照物不穩(wěn)定給判斷帶來(lái)了較大的難度[7]。
重慶實(shí)業(yè)控股子公司南方水務(wù)有限公司供水業(yè)務(wù)的唯一購(gòu)買方郴州市自來(lái)水公司是南方水務(wù)第二股東郴州山河集團(tuán)實(shí)業(yè)有限公司的全資子公司，郴州山河集團(tuán)和郴州市自來(lái)水公司的法定代表人周和平，同時(shí)也是南方水務(wù)董事兼總經(jīng)理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方及其交易》的規(guī)定，南方水務(wù)銷售自來(lái)水給郴州市自來(lái)水公司屬于關(guān)聯(lián)交易。2002年南方水務(wù)成本利潤(rùn)率為404.33%，郴州市自來(lái)水公司的成本利潤(rùn)率為33.24%。南方水務(wù)與郴州市自來(lái)水公司之間的關(guān)聯(lián)交易顯失公允，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，南方水務(wù)實(shí)際交易價(jià)格中超過(guò)應(yīng)確認(rèn)為收入的部分應(yīng)該計(jì)入資本公積。
3. 利用受托經(jīng)營(yíng)操縱會(huì)計(jì)信息
受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)既可以指將自己的資產(chǎn)委托給他人經(jīng)營(yíng)管理；也可以指接受委托，經(jīng)營(yíng)管理他人資產(chǎn)。目前，上市公司發(fā)生的委托經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)多屬于后一種形式。利用受托經(jīng)營(yíng)來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息主要是通過(guò)一下方式進(jìn)行的:
（1）將不良資產(chǎn)委托給母公司經(jīng)營(yíng)。上市公司將不良資產(chǎn)委托母公司經(jīng)營(yíng)，定額收取回報(bào)，在避免不良資產(chǎn)虧損的同時(shí)，還能憑空獲得一塊利潤(rùn)。（
（2）關(guān)聯(lián)方以較低的托管費(fèi)用委托上市公司經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。為了操縱會(huì)計(jì)信息，在年末簽訂托管經(jīng)營(yíng)協(xié)議，母公司將穩(wěn)定、盈利能力高的資產(chǎn)以較低的費(fèi)用委托上市公司經(jīng)營(yíng)，并在協(xié)議中將大部分營(yíng)業(yè)收入留在上市公司，從而直接增加上市公司的利潤(rùn)[8]。
四、 利用資本經(jīng)營(yíng)操縱會(huì)計(jì)信息
資本經(jīng)營(yíng)是一種全新的經(jīng)營(yíng)方式，它涵蓋了股權(quán)重組、債務(wù)重組、資產(chǎn)重組等基本思想，通過(guò)資產(chǎn)的整合，以實(shí)現(xiàn)提高資源配置效率的目標(biāo)。然而，其效用的實(shí)現(xiàn)需要三個(gè)重要前提：一是產(chǎn)權(quán)清晰；二是現(xiàn)代企業(yè)制度基本建立；三是存在良性競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。如果沒(méi)有這三個(gè)前提條件，將很難實(shí)現(xiàn)有成效的資本經(jīng)營(yíng)，且資本經(jīng)營(yíng)還有可能被上市公司利用，成為操縱會(huì)計(jì)信息的工具。但伴隨著2001年《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，對(duì)由股權(quán)重組、債務(wù)重組和資產(chǎn)重組帶來(lái)得直接收益做出了許多明確的規(guī)定，使得從前多數(shù)上市公司一步到位的操作手法失去了功效。因此，目前一些上市公司主要是采用利用股權(quán)重組，購(gòu)買或出售下屬企業(yè)，從而變更合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的方法，來(lái)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的操縱。具體手法有：（1）兼并盈利公司使合并范圍擴(kuò)大,利用兼并企業(yè)的利潤(rùn)，提升上市公司業(yè)績(jī)；（2）出售虧損子公司，不并入報(bào)表，縮小合并范圍以減少虧損源；（3）轉(zhuǎn)讓與自己有大額交易的子公司，縮小合并范圍，隱瞞關(guān)聯(lián)交易，避免關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)被抵消。
上述實(shí)證分析表明上市公司操縱會(huì)計(jì)信息行為產(chǎn)生的原因，可以從三個(gè)層面進(jìn)行闡述。（1）會(huì)計(jì)層面。會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的缺陷，為企業(yè)操縱會(huì)計(jì)信息提供了可能，使上市公司可以通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇、編制虛擬財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息[9]；（2）制度層面。法規(guī)制度體系（主要是公司內(nèi)外部治理結(jié)構(gòu)和法律環(huán)境）的不完善是導(dǎo)致企業(yè)操縱會(huì)計(jì)信息的直接原因。我國(guó)企業(yè)多為國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，這類企業(yè)往往存在“一股獨(dú)大”、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制欠缺、企業(yè)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系復(fù)雜以至公司治理結(jié)構(gòu)混亂等問(wèn)題，加之國(guó)內(nèi)法律體系尚不完善，使上市公司可以通過(guò)掩飾經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)和關(guān)聯(lián)方交易來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息[10]；（3）執(zhí)行層面。證券市場(chǎng)參與各方對(duì)法規(guī)制度執(zhí)行不力（主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和政府監(jiān)管），是上市公司操縱會(huì)計(jì)行為缺少足夠的制約，降低了其非法操作行為被發(fā)現(xiàn)和懲罰的概率，間接的鼓勵(lì)了會(huì)計(jì)信息操縱者，使上市公司敢于通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易這種嚴(yán)重的違法行為來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息[11]。
因此，我們?cè)谥卫砗头婪渡鲜泄静倏v會(huì)計(jì)信息行為時(shí)，也應(yīng)該從這三個(gè)層面入手。（1）在會(huì)計(jì)層面，通過(guò)建立以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范體系，同時(shí)貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，將提高會(huì)計(jì)信息的可靠性作為首要目標(biāo)，來(lái)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度。（2）在制度層面，通過(guò)完善公司產(chǎn)權(quán)制度、組織結(jié)構(gòu)、外部治理結(jié)構(gòu)；健全公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度；構(gòu)建合理的激勵(lì)約束機(jī)制，最終達(dá)到完善公司治理結(jié)構(gòu)的目的。（3）在執(zhí)行層面，通過(guò)建立有效的政府監(jiān)督體制以及完善司法介入制度來(lái)加強(qiáng)政府和司法部門對(duì)公司會(huì)計(jì)的監(jiān)督；通過(guò)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管以及提高其風(fēng)險(xiǎn)控制水平，來(lái)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司操縱會(huì)計(jì)信息行為的約束力度[12]。
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作者：熊璟 文章來(lái)源：湖南科技職業(yè)學(xué)院
