[為了規范建造承包企業建造合同的確認、計量和相關信息的披露，財政部于2006年對1998年制定的《建造合同》準則（以下簡稱原準則）進行修訂，頒布了《企業會計準則第15號－建造合同》（以下簡稱新準則），實現了與《國際會計準則第11號－建造合同》（以下簡稱IAS11）的趨同。本文將說明新準則的主要變動之處及其與國際會計準則的主要差異。
一、《建造合同》準則的主要變動之處
1.核算內容的變化。
建造合同中在建工程的金額一般都比較大，并且完成一項工程一般都需要較長時間，導致建造合同的開工日期與完工日期通常會分屬于不同的會計期間，新準則取消了原準則中“在一個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用”之規定。
2.增加了建造合同分立的新條款。新準則借鑒了IAS11，在第六條增加了一種合同分立，即追加資產的建造。滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：（1）該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數項資產存在重大差異。（2）議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。修訂后，合同分立和合同合并的規定更為具體、全面，具有較強的可操作性。
3.合同收入計量差異。原準則第八條規定，合同收入應以收到或應收的工程價款計量。這里所說的工程價款是指建造合同的總金額或總造價。可是，如果工程價款顯示的金額與公允價值的差異較大，按照工程價款來確認收入就不夠準確了，新準則考慮到公允價值的因素后將其刪除。
4.合同成本的差異。原準則第十三條、十四條詳細規定了其他直接費用和間接費用構成的詳細內容，而新準則只是對此作出了原則性的規定，更加簡潔、易懂。
5.增加確認合同收入和合同費用的有關條款。對于當期沒有完成的建造合同，新準則第二十三條規定：“在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。”這樣使準則的內容更加清晰、明確。
新準則還增加了使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的情況下，確認與建造合同有關的收入和費用的方法，即使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當按照本準則第十八條的規定采用完工百分比法確認與建造合同有關的收入和費用。
6.披露部分的變化。原準則規定，企業應披露下列與建造合同有關的事項：(1)在建合同工程累計已發生的成本和累計已確認的毛利(或虧損)；(2)在建合同工程已辦理結算的價款金額；(3)當期確認的合同收入和合同費用的金額；(4)確定合同完工進度的方法；(5)合同總金額；(6)當期已預計損失的原因和金額；(7)應收賬款中尚未收到的工程進度款。新準則規定，企業應當在附注中披露與建造合同有關的下列信息：（1）各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法；（2）各項合同累計已發生成本、累計已確認毛利（或虧損）；（3）各項合同已辦理結算的價款金額；（4）當期預計損失的原因和金額。可見，新準則對原準則的要求披露內容進行重新編排，并明確要求企業按每項合同披露相關信息，同時取消了原準則中要求披露“當期確認的合同收入和合同費用的金額”和“應收賬款中尚未收到的工程進度款”的條款。
7.表述上的改進。新準則第三條中將成本加成合同定義中的“允許”改為“約定”，體現了定義的嚴密性。新準則第十九、二十條中，對固定造價合同和成本加成合同的“結果能夠可靠估計”需要滿足的條件之一“與合同相關的經濟利益能夠流入企業”改為“與合同相關的經濟利益很可能流入企業”，更強調了會計人員的職業判斷。新準則第二十一條規定企業確定合同完工進度可以選用的方法中，用“實際測定的完工進度”取代原準則的“已完合同工作的測量”，更強調了會計數據來源的可靠性。
二、新準則與國際會計準則的主要差異
從總體上看，新準則與國際會計準則基本一致，但在以下幾個方面存在細微的差異：
1.關于建造合同的定義和類型。
我國新、舊會計準則中關于建造合同的定義與IAS11比較接近。只不過在IAS11中，建造合同除包括與建造資產直接相關的提供勞務的合同以外，還包含為拆除或復原資產、以及為拆除資產后進行的環境復原而訂立的合同，比新準則中建造合同的定義更全面，涉及的范圍更廣。新、舊會計準則都借鑒了IAS11的做法，將建造合同按所含風險的承擔者不同分為固定造價合同和成本加成合同。所不同的是，IAS11規定：“在某些情況下，它還附有可按成本調整造價的條款”，同時還指出“某些建造合同可能同時具有固定造價合同和成本加成合同的特點，附有協議最高價的加成合同便是一例”，而新準則對這些并未做出明確規定。
2.關于合同收入的計量。
原準則中規定，合同收入以建造合同的總金額或總造價來計量。新準則將原準則的第八條刪除后卻沒有給出相應的明確規定。而IAS11第12條規定，合同收入應以收到或應收對價的公允價值計量。合同收入的計量受到依未來事項而定的多種不確定因素的影響。隨著事項的發生和不確定因素的消除，常常需要修訂預計數。因此，從一個會計期間至下一個會計期間，合同收入金額可能會增加或減少。
3.關于合同成本內容的規定。
IAS11對成本內容進行詳細的列舉，規定更為全面，合同成本包括：（1）與特定合同直接相關的費用；（2）一般可直接歸屬于合同業務以及能分配于該合同的費用；（3）根據合同條款，可特別向客戶收取的其他費用。新準則第十二條規定，合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用，這些原則性的規定盡管簡便、易懂，具有宏觀指導性，而其可操作性值得商榷。
IAS11第18條規定，如果承包商采用《國際會計準則第23號——借款費用》中允許選用的處理方法，則一般可以直接歸屬于合同業務并能分配于特定合同的費用還應包括借款費用。也就是說，國際會計準則允許部分借款利息可以列入合同成本。新準則只是規定合同成本不包括應當計入當期損益的財務費用，但沒有明確規定與此相關的財務費用的內容，同時，在我國《企業會計準則第17號——借款費用》中同樣缺乏明確的規定，只能通過條文的理解推斷出部分借款利息可以資本化。
IAS11第21條規定，合同成本包括從合同訂立日至合同最后完成日的期間內可直接歸屬于合同的費用。但是，因訂立合同而發生的、與合同直接相關的費用也應作為合同成本的組成部分，前提是它們能單獨辨認并能可靠計量，同時很有可能獲得合同。如果因訂立合同而發生的費用在其發生的當期已被確認為費用，那么在以后的會計期間獲得該合同時，這些費用就不應再包括在合同成本之中。新準則則更加注重謹慎性原則，而將因訂立合同而發生的有關費用直接計入當期損益。
4. 關于合同收入和合同費用的確認。
IAS11第28條規定：“建造合同的結果只有在與合同相聯系的經濟利益很可能流入企業時，才能可靠地估計。但是，如果對已經包括在合同收入中并已在收益表中確認的金額的可回收性有懷疑時，則不可收回的金額或不在是很可能得到補償的金額，應當確認為費用，而不是作為合同收入的調整”，新準則對相關內容沒有明確規定。
此外，IAS11第29條規定：“通常，企業有必要建立一套有效的內部財務預算和報告制度。隨著合同的進展，企業應該復核、必要時還要修訂合同收入和合同成本的估計數。需要修訂并不一定預示著合同結果不能可靠地估計”，新準則對相關內容沒有明確。
5. 關于會計估計變更的規定。
IAS11第38條規定，按完工百分比法對當期合同收入和合同成本的估計是以每個會計期間的累計金額為基礎的。因此，對合同收入或合同成本的估計變更的影響，或合同結果的估計變更的影響，應作為會計估計變更處理。變更了的估計用來確定在變更當期和隨后期間的收益表中確認的收入和費用。我國新準則對此沒有規定。
6. 關于披露。
IAS11第39、40和42條規定，企業應披露：(1)在當期確認為收入的合同收入金額；(2)用于確定在當期確認的合同收入的方法；(3)用于確定在建合同完工程度的方法；(4)迄今發生的成本總額以及已確認的利潤(扣減已確認的損失)；(5)己收取的預收款金額；(6)預留的金額；(7)應向客戶收取并確認為一項資產的合同工程款總額；(8)應付給客戶并確認為一項負債的合同工程款總額。新準則要求披露各項合同的總金額以及當期確認損失的原因和金額。此外，IAS11第45條規定，企業應根據IAS37披露任何或有負債和或有資產，新準則沒有相應的規定。相比之下，IAS11要求披露的信息更為全面。
三、新準則執行對企業財務狀況和經營成果的影響
企業執行建造合同一般是時間長、資金耗用量大的過程，企業在這個過程中常常因為各種原因需要墊支大量的資金，而這些資金又多通過銀行借款解決。建造合同所形成的資產滿足“符合資本化條件的資產”的定義，即需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可銷售狀態。因此，對于借款利息可以資本化的部分計入合同成本，不計入財務費用。新準則規定，會使使當期的利潤增加，存貨資產增加。
由于在建造過程的不同生產階段企業的盈利水平是不同，單純依據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例或實際測定的完工進度是不能反映企業在不同會計期間的真實利潤的，采用完工百分比法確認合同收入和合同成本在一定程度上會“平滑”各期的利潤。
四、新準則存在的缺陷與不足
《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：“建造合同形成的資產的減值，適用《企業會計準則第15號——建造合同》”，而新準則第二十七條規定，合同預計總成本超過總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。由此可見，而在《企業會計準則第15號——建造合同》中卻沒有就相關資產減值跡象判定、減值計提、減值轉回等會計事項的處理給出明確的規定。
作者：程立 文章來源：上海第二工業大學經濟管理學院
