一、引言
預(yù)算松弛是預(yù)算管理中一個(gè)普通存在的問(wèn)題,針對(duì)這一問(wèn)題有不少的研究。以單一期間代理模型(Single-period agency model)為基礎(chǔ)的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn),如果是參與式預(yù)算,預(yù)算責(zé)任人具有私人信息,預(yù)算強(qiáng)調(diào)與預(yù)算松弛正相關(guān)(Chow et al.,1991;Young,1985)。然而,一些以問(wèn)卷調(diào)查收集數(shù)據(jù)的預(yù)算松弛研究卻發(fā)現(xiàn),預(yù)算強(qiáng)調(diào)與預(yù)算松弛負(fù)相關(guān)(Dunk,1993;Merchant,1985;Van der Stede,2000)。為什么會(huì)這樣呢?Webb(2002)指出,現(xiàn)實(shí)生活中的預(yù)算博弈是多次進(jìn)行的,并不是只有一次,作為理性的預(yù)算責(zé)任人,他在決策本期的預(yù)算松弛行為時(shí)會(huì)考慮這種預(yù)算松弛對(duì)后期的影響。而單一期間代理模型并沒(méi)有考慮本期預(yù)算松弛對(duì)后期的影響,如果將本期對(duì)后期的影響考慮進(jìn)來(lái),則預(yù)算責(zé)任人的行為方式可能會(huì)改變。所以,以單一期間代理模型為基礎(chǔ)的實(shí)驗(yàn)研究結(jié)論與問(wèn)卷調(diào)查得到的結(jié)果出現(xiàn)差異。本文對(duì)單一期間代理模型進(jìn)行擴(kuò)展,引入預(yù)算責(zé)任人聲譽(yù)(reputation)和預(yù)算差異調(diào)查(variance investigation),采用實(shí)驗(yàn)方法,研究預(yù)算責(zé)任人的預(yù)算松弛行為。
二、理論分析和研究假設(shè)
(一)預(yù)算松弛
預(yù)算松弛是預(yù)算責(zé)任人的機(jī)會(huì)主義行為,在編制預(yù)算時(shí),將預(yù)算確定在自己預(yù)期的能力之下,有意低估收入或產(chǎn)能,高估成本或資源。Schiff Lewin(1970)指出,如果預(yù)算責(zé)任人的報(bào)酬隨著預(yù)算難度的降低而增加,則預(yù)算責(zé)任人可能會(huì)有激勵(lì)將預(yù)算確定在較容易實(shí)現(xiàn)的水平,從而出現(xiàn)預(yù)算松弛,即將預(yù)算確定在自己預(yù)期的能力之下。可見(jiàn),在Schiff Lewin看來(lái),預(yù)算松弛是特指預(yù)算編制過(guò)程中的利己行為,預(yù)算責(zé)任人為了多獲得報(bào)酬,盡量將預(yù)算數(shù)確定在較低水平。Young(1985)對(duì)預(yù)算松弛的解釋是從業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)角度提出的,他的定義是:當(dāng)員工有機(jī)會(huì)選擇其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí),員工會(huì)低估其產(chǎn)能的部分。Karilukka(1988)認(rèn)為,所謂“存在松弛的預(yù)算”是相對(duì)于“誠(chéng)實(shí)的預(yù)算估計(jì)值”而言的一種預(yù)算現(xiàn)象。Nouri Parker(1998)綜合了以上的定義,將預(yù)算松弛界定為:完成某項(xiàng)預(yù)算任務(wù)時(shí),有意低估的收入或產(chǎn)能、高估的成本或資源。信息不對(duì)稱是預(yù)算松弛產(chǎn)生的重要前提條件。由于預(yù)算委托代理關(guān)系中,信息不對(duì)稱很普遍,所以,預(yù)算松弛也較普遍(Lowe Shaw,1968)。Leibenstein(1979)發(fā)現(xiàn)成本預(yù)算松弛程度高達(dá)30%~40%。
(二)聲譽(yù)對(duì)預(yù)算松弛的影響
單一期間代理模型并沒(méi)有考慮本期結(jié)果對(duì)后期的影響,所以,它們沒(méi)有考慮預(yù)算責(zé)任人聲譽(yù)問(wèn)題。聲譽(yù)是別人給自己的評(píng)價(jià),它需要較長(zhǎng)時(shí)期才能建立起來(lái),并且是以較長(zhǎng)時(shí)期的實(shí)際表現(xiàn)為基礎(chǔ)的。預(yù)算責(zé)任人的聲譽(yù)當(dāng)然會(huì)受到其預(yù)算責(zé)任完成情況的影響,如果長(zhǎng)期不能完成預(yù)算責(zé)任,則聲譽(yù)會(huì)受到負(fù)面影響,經(jīng)常能較好地完成預(yù)算責(zé)任,聲譽(yù)會(huì)受到正面影響。但是,如果經(jīng)常大幅度(by a significant amount)超額完成預(yù)算責(zé)任,人們會(huì)認(rèn)為預(yù)算責(zé)任人提出的預(yù)算是不負(fù)責(zé)任的預(yù)算,是含有預(yù)算松弛的預(yù)算,此時(shí),對(duì)預(yù)算責(zé)任人的聲譽(yù)可能會(huì)有負(fù)面影響(Merchant,1989; Prendergast,1997; Webb,2002)。研究表明,一般來(lái)說(shuō),聲譽(yù)對(duì)人的經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)地位都有重要影響(Kilduff Day,1994; Neral Ochs,1992; Tsui,1984)。所以,即使沒(méi)有人要求預(yù)算責(zé)任人對(duì)大幅度超額完成預(yù)算責(zé)任的原因進(jìn)行解釋,預(yù)算責(zé)任人在提出預(yù)算建議時(shí),也會(huì)權(quán)衡這種大幅度差異的利弊。.一般來(lái)說(shuō),如果他要考慮聲譽(yù)的話,就不會(huì)讓這種差異的幅度過(guò)大。根據(jù)以上分析,本文提出假設(shè)1:預(yù)算責(zé)任人對(duì)自己聲譽(yù)的考慮對(duì)預(yù)算編制松弛有抑制作用。
(三)預(yù)算差異調(diào)查對(duì)預(yù)算松弛的影響
心理學(xué)研究表明,如果責(zé)任界定清楚,則人對(duì)自己的態(tài)度和行為更具有協(xié)調(diào)性(Tetlock,Skitka Boettger,1989)。在預(yù)算制度中,如果對(duì)預(yù)算差異進(jìn)行調(diào)查,一方面,過(guò)大幅度的預(yù)算差異很容易引起上司的注意,從而成為調(diào)查的重點(diǎn);另一方面,如果差異過(guò)大,則針對(duì)差異的調(diào)查可能會(huì)更認(rèn)真,更有效,從而使差異的真正原因更可能會(huì)被發(fā)現(xiàn),如果是由于預(yù)算松弛造成的有利差異,被發(fā)現(xiàn)的可能性會(huì)很大。而一旦發(fā)現(xiàn)這種行為,則可能會(huì)對(duì)預(yù)算責(zé)任人帶來(lái)一些不利后果。所以,理性的預(yù)算責(zé)任人在決策預(yù)算松弛時(shí),會(huì)合理地權(quán)衡差異調(diào)查發(fā)現(xiàn)真相的可能性及真相發(fā)現(xiàn)后的不利后果。一般來(lái)說(shuō),如果預(yù)算責(zé)任人考慮差異調(diào)查發(fā)現(xiàn)真相所帶來(lái)的不利后果,則預(yù)算松弛行為會(huì)受到一定的約束。根據(jù)以上分析,本文提出假設(shè)2:預(yù)算責(zé)任人對(duì)超額預(yù)算差異調(diào)查機(jī)制的考慮對(duì)預(yù)算編制松弛有抑制作用。
三、研究設(shè)計(jì)
(一)實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)
實(shí)驗(yàn)任務(wù):計(jì)算財(cái)務(wù)比率,每個(gè)比率的計(jì)算公式和數(shù)據(jù)都單獨(dú)形成一張卡片,實(shí)驗(yàn)參與人員對(duì)這些公式的理解都不存在問(wèn)題。
實(shí)驗(yàn)參與人員:會(huì)計(jì)專業(yè)本科生三年級(jí)和四年級(jí)學(xué)生,他們都學(xué)習(xí)過(guò)財(cái)務(wù)分析,完全能理解所需要計(jì)算的財(cái)務(wù)比率。
實(shí)驗(yàn)情景:本文研究聲譽(yù)和差異調(diào)查這兩個(gè)因素對(duì)預(yù)算松弛的影響,每個(gè)因素有兩種情形,所以,共有四種實(shí)驗(yàn)情景如表1所示。實(shí)驗(yàn)人員隨機(jī)地分配到各實(shí)驗(yàn)組。
實(shí)驗(yàn)程序共分為八個(gè)步驟:
第一步:給全體參與人員介紹實(shí)驗(yàn)的任務(wù)是計(jì)算財(cái)務(wù)比率,并會(huì)給予一定的報(bào)酬。
第二步:確認(rèn)每個(gè)實(shí)驗(yàn)參與人員帶有計(jì)算器,給每個(gè)實(shí)驗(yàn)參與人員20個(gè)卡片(為了控制計(jì)算難度,所有小組的財(cái)務(wù)比率相同),每張卡片有一個(gè)計(jì)算公式及該公式分子和分母的數(shù)據(jù),讓每個(gè)實(shí)驗(yàn)參與人員使用計(jì)算器演習(xí)計(jì)算財(cái)務(wù)比率,持續(xù)5分鐘。然后,將這20個(gè)財(cái)務(wù)比率的正確答案發(fā)給實(shí)驗(yàn)參與人員,讓他們自己確定自己計(jì)算正確的財(cái)務(wù)比率。在此基礎(chǔ)上,實(shí)驗(yàn)主持人要求實(shí)驗(yàn)參與人員每人獨(dú)立估計(jì)自己在5分鐘可能正確計(jì)算的財(cái)務(wù)比率個(gè)數(shù),并寫(xiě)在空白紙張上,自己保存,并告訴大家,涂改無(wú)效。實(shí)驗(yàn)主持人告訴實(shí)驗(yàn)參與人員,完成這個(gè)步驟的,每人獲得報(bào)酬2元。
第三步:報(bào)酬方案介紹。本文的目的是擴(kuò)展單一期間代理模型,所以,參照Young(1985)、Chowet al(1988)和Waller(1988)的方法,采用松弛誘導(dǎo)報(bào)酬方案(contract to be slack inducing),報(bào)酬計(jì)算方法如下:
如果實(shí)際大于預(yù)算,報(bào)酬=2 0.25(實(shí)際業(yè)績(jī)-預(yù)算數(shù))
如果實(shí)際小于預(yù)算,報(bào)酬=2
同時(shí),舉3個(gè)例子,讓實(shí)驗(yàn)參與人員進(jìn)行各種情形下的報(bào)酬計(jì)算,使他們理解報(bào)酬的計(jì)算方法,特別是松弛誘導(dǎo)的特征。
第四步:控制因素介紹。第一組沒(méi)有控制因素介紹。第二組,實(shí)驗(yàn)主持人告訴實(shí)驗(yàn)參與人員,對(duì)于實(shí)際超過(guò)預(yù)算的人員,如果超額率較大,則會(huì)要求實(shí)驗(yàn)參與人員給大家解釋這種差異的原因。當(dāng)然,這種差異無(wú)論是何種原因,并不會(huì)影響其按報(bào)酬計(jì)算方法獲得相應(yīng)的報(bào)酬。第三組,實(shí)驗(yàn)主持人告訴實(shí)驗(yàn)參與人員,根據(jù)實(shí)際業(yè)績(jī)減去預(yù)算數(shù)之后的差異,按從小到大的順序進(jìn)行排序,排名在前20%的人員,每個(gè)將獲得19元的額外獎(jiǎng)金。第四組,實(shí)驗(yàn)主持人將告訴兩方面的內(nèi)容,第一,對(duì)于實(shí)際超過(guò)預(yù)算的人員,如果超額率較大,則會(huì)要求實(shí)驗(yàn)參與人員給大家解釋這種差異的原因。當(dāng)然,這種差異無(wú)論是何種原因,并不會(huì)影響其按報(bào)酬計(jì)算方法獲得相應(yīng)的報(bào)酬;第二,根據(jù)實(shí)際業(yè)績(jī)減去預(yù)算數(shù)之后的差異,按從小到大的順序進(jìn)行排序,排名在前20%的人員,每個(gè)將獲得19元的額外獎(jiǎng)金。每組實(shí)驗(yàn)主持人都要確定實(shí)驗(yàn)參與人員已經(jīng)理解本組實(shí)驗(yàn)參與人員的報(bào)酬將如何確定。將聲譽(yù)獎(jiǎng)金確定在19元的理由是:根據(jù)事前測(cè)試,5分鐘一般能完成15個(gè)財(cái)務(wù)比率的計(jì)算,最大的預(yù)算松弛也就是15(即預(yù)算數(shù)為0),采用預(yù)算松弛能獲得的最大報(bào)酬為15×0.25=3.75元,即使大家都不制造預(yù)算松弛,也只有20%的人能得到聲譽(yù)獎(jiǎng)金,所以,聲譽(yù)獎(jiǎng)金的期望值應(yīng)該大于3.75,聲譽(yù)獎(jiǎng)金應(yīng)該不少于3.75÷20%=18.75,取值為19元。
第五步:預(yù)算提出。每個(gè)實(shí)驗(yàn)參與人員,根據(jù)自己保留的最可能完成的財(cái)務(wù)比率數(shù)估計(jì)情形,結(jié)合本組的報(bào)酬影響因素,提出自己的預(yù)算建議數(shù),寫(xiě)在另外一張空白紙張上,寫(xiě)上自己的姓名后交給實(shí)驗(yàn)主持人。
第六步:正式實(shí)驗(yàn)。實(shí)驗(yàn)主持人收回演習(xí)卡,再給每人發(fā)20張卡片。讓實(shí)驗(yàn)參與人員同時(shí)開(kāi)始計(jì)算財(cái)務(wù)比率,持續(xù)5分鐘。然后收回所有卡片。同時(shí),提醒大家交回自己對(duì)預(yù)期業(yè)績(jī)的估計(jì)數(shù),再次提醒,涂改無(wú)效。
第七步:為了驗(yàn)證實(shí)驗(yàn)參與人員是否正確理解自己所在小組的情景設(shè)計(jì),每人再填寫(xiě)一個(gè)參與人員信息表,內(nèi)容包括:本小組是否進(jìn)行事后預(yù)算差異調(diào)查,本小組是否事后根據(jù)預(yù)算與實(shí)際的一致程度發(fā)放獎(jiǎng)金。根據(jù)這些內(nèi)容可以核對(duì)參與人員的情景理解是否正確,對(duì)于理解不正確的人員,其實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)不能參與統(tǒng)計(jì)分析。
第八步:實(shí)驗(yàn)主持人核對(duì)答案,發(fā)放報(bào)酬。實(shí)驗(yàn)結(jié)束。
根據(jù)以上實(shí)驗(yàn)步驟,參加實(shí)驗(yàn)人數(shù)109人,6人提供數(shù)據(jù)不全,數(shù)據(jù)可用人數(shù)103人,各組的實(shí)驗(yàn)參與人員及有效人數(shù)如表2所示。
(二)變量設(shè)計(jì)
依存變量是預(yù)算松弛,根據(jù)Chow et al(1991)和Young(1985)的方法,預(yù)算松弛用實(shí)驗(yàn)參與人的預(yù)期能力與其提出的預(yù)算數(shù)之間的差異來(lái)表示。
預(yù)算松弛BS=預(yù)期能力-預(yù)算數(shù)
解釋變量是聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查。聲譽(yù)R用預(yù)算可靠性表示,即實(shí)際業(yè)績(jī)減去預(yù)算數(shù)之后的差異,這個(gè)數(shù)字越大,表示預(yù)算越是不可靠,從而預(yù)算責(zé)任人的聲譽(yù)受到的負(fù)面影響越大。
聲譽(yù)R=實(shí)際業(yè)績(jī)-預(yù)算數(shù),這個(gè)數(shù)據(jù)越大,表示聲譽(yù)越不好。
預(yù)算差異調(diào)查VI按啞變量處理,1表示有差異調(diào)查,0表示沒(méi)有差異調(diào)查。
根據(jù)實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù),上述三個(gè)變量的描述性結(jié)果如表3所示。
四、統(tǒng)計(jì)分析
(一)預(yù)算松弛的描述性統(tǒng)計(jì)
實(shí)驗(yàn)共分為四個(gè)組,各組的預(yù)算松弛的描述性結(jié)果如表4所示。根據(jù)表1所示的四種情景,從理論上來(lái)說(shuō),關(guān)于各組的預(yù)算松弛水平有如下預(yù)期:第一組最高,第四組最低,第二組和第三組居中。表4數(shù)據(jù)顯示,第二組的預(yù)算松弛最高,第一組次之,第三組最低,第四組高于第三組但是低于第二組和第一組,這個(gè)結(jié)果與理論預(yù)期不完全一致。
(二)方差分析
描述性結(jié)果顯示了各組之間的預(yù)算松弛具有差異,為了檢驗(yàn)各組之間的預(yù)算松弛差異是否有顯著性,筆者對(duì)各組的預(yù)算松弛均值差異進(jìn)行方差分析,分析結(jié)果如表5所示。
表5的數(shù)據(jù)顯示,在預(yù)算松弛方面:(1)第一組與第二組無(wú)顯著差異,這表示差異調(diào)查沒(méi)有作用;第一組與第三組在10%的顯著水平上具有差異顯著性,第一組高于第三組,這表示聲譽(yù)有一定的作用;第一組和第四組無(wú)顯著差異,這表明差異調(diào)查和聲譽(yù)聯(lián)合起來(lái)沒(méi)有顯著作用。(2)第二組與第三組具有顯著差異,第二組顯著高于第三組,這表明聲譽(yù)的作用顯著大于差異調(diào)查的作用;第二組與第四組具有顯著差異,第二組顯著高于第四組,這表明聲譽(yù)有顯著的作用。(3)第三組與第四組無(wú)顯著差異,這表明差異調(diào)查無(wú)顯著作用。
綜合以上方差分析的結(jié)果,可以得出如下結(jié)論:聲譽(yù)對(duì)預(yù)算松弛有顯著抑制作用,預(yù)算差異調(diào)查沒(méi)有顯著作用。
(三)回歸分析
為了進(jìn)一步檢驗(yàn)聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查獨(dú)立及聯(lián)合對(duì)預(yù)算松弛的影響,參考Webb(2002)的方法,本文提出檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿绻?1)所示,模型中的R×VI表示聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查的聯(lián)合影響。回歸分析結(jié)果如表6所示。
BS=a β1×R β2×VI β3×R×VI (1)
表6的結(jié)果顯示,聲譽(yù)及聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查的聯(lián)合與預(yù)算松弛顯著正相關(guān),由于本文的聲譽(yù)是按實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算數(shù)之差來(lái)表示,這個(gè)數(shù)據(jù)越大,表示聲譽(yù)越不好。所以,回歸分析的結(jié)果表明,聲譽(yù)及聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查的聯(lián)合對(duì)預(yù)算松弛有抑制作用。這個(gè)結(jié)果與方差分析的結(jié)果一致。表6的結(jié)果還顯示,預(yù)算差異調(diào)查與預(yù)算松弛負(fù)相關(guān),但是這種關(guān)系并不顯著。
五、結(jié)論、討論和啟示
代理模型是研究預(yù)算松弛的一個(gè)重要理論。然而,單一期間代理模型并沒(méi)有考慮本期預(yù)算松弛對(duì)后期的影響,如果將本期對(duì)后期的影響考慮進(jìn)來(lái),則預(yù)算責(zé)任人的行為方式可能會(huì)改變。本文對(duì)單一期間代理模型進(jìn)行擴(kuò)展,引入預(yù)算責(zé)任人聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查,采用實(shí)驗(yàn)方法,研究預(yù)算責(zé)任人的預(yù)算松弛行為。根據(jù)本文的理論預(yù)期,聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查對(duì)預(yù)算松弛都應(yīng)該有顯著抑制作用。根據(jù)103位實(shí)驗(yàn)參與者的實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)方差分析表明,聲譽(yù)對(duì)預(yù)算松弛有抑制作用,而預(yù)算差異調(diào)查對(duì)預(yù)算松弛沒(méi)有顯著作用;回歸分析表明,聲譽(yù)及聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查的聯(lián)合對(duì)預(yù)算松弛有抑制作用,而預(yù)算差異調(diào)查本身與預(yù)算松弛負(fù)相關(guān),但是這種關(guān)系并不顯著。綜合方差分析和回歸分析的結(jié)果,可以得出如下結(jié)論:聲譽(yù)對(duì)預(yù)算松弛有抑制作用,而預(yù)算差異調(diào)查對(duì)預(yù)算松弛沒(méi)有顯著作用。
從理論預(yù)期來(lái)說(shuō),預(yù)算差異調(diào)查對(duì)預(yù)算松弛應(yīng)該有抑制作用,但是,為什么實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析卻表明這種作用不存在呢?事實(shí)上,表6的數(shù)據(jù)顯示,預(yù)算差異調(diào)查與預(yù)算松弛確實(shí)是負(fù)相關(guān),但是,這種關(guān)系并不顯著。為什么不顯著呢?本文分析,可能有三方面的原因,第一,預(yù)算調(diào)查差異對(duì)預(yù)算責(zé)任人的影響一定程度上可以歸結(jié)到聲譽(yù),如果差異調(diào)查發(fā)現(xiàn)有不合理的預(yù)算差異,則會(huì)影響預(yù)算責(zé)任人的聲譽(yù),如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)不合理的預(yù)算差異,則不會(huì)影響預(yù)算責(zé)任人的聲譽(yù);第二,上司對(duì)下屬的預(yù)算差異進(jìn)行調(diào)查,一般只有在差異較嚴(yán)重時(shí)才會(huì)發(fā)生,所以,如既然有預(yù)算松弛造成的差異,如果這種差異不是很嚴(yán)重,則上司不一定會(huì)進(jìn)行調(diào)查,也就是說(shuō),既然差異是由于預(yù)算松弛所造成,如果程度不是很嚴(yán)重,則差異調(diào)查也不會(huì)發(fā)生;第三,本文的實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)可能有一定的局限,沒(méi)有將差異調(diào)查與報(bào)酬直接聯(lián)系起來(lái),也沒(méi)有規(guī)定差異調(diào)查的標(biāo)準(zhǔn)。
盡管如此,本文關(guān)于聲譽(yù)對(duì)預(yù)算松弛有抑制作用的結(jié)論也是有重要啟發(fā)意義的,得出了單一期間代理模型無(wú)法得出的結(jié)論,將單一期間代理模型擴(kuò)展到多期間的代理模型,豐富了對(duì)預(yù)算松弛的理論解釋。對(duì)于實(shí)際工作來(lái)說(shuō),在設(shè)計(jì)預(yù)算機(jī)制時(shí),也可以有所借鑒,從多個(gè)期間的預(yù)算關(guān)系而不是單一期間來(lái)考慮預(yù)算相關(guān)的制度安排。
