一、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象凸顯
內(nèi)部人控制問題是由美國(guó)斯坦福大學(xué)的青木昌彥提出的,主要是針對(duì)蘇東社會(huì)主義國(guó)家的經(jīng)理層在國(guó)有企業(yè)公司化過程中獲得相當(dāng)大的控制權(quán)的現(xiàn)象。其內(nèi)容是指獨(dú)立于股東或投資者(外部人)的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)的實(shí)際控制權(quán),在公司決策中充分體現(xiàn)自身利益,甚至內(nèi)部各方面聯(lián)手謀取各自的利益,從而架空所有者的控制和監(jiān)督,使所有者的利益受到侵害。在轉(zhuǎn)軌過程中,各級(jí)行政事業(yè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部人控制問題也在凸顯,主要表現(xiàn)為單位“一把手”的過分在職消費(fèi)、化公為私、濫發(fā)獎(jiǎng)金以及有目的地侵占公共財(cái)產(chǎn)等。內(nèi)部人控制是導(dǎo)致我國(guó)行政和事業(yè)單位效率低下的重要原因之一,近年來國(guó)家出臺(tái)的官員財(cái)產(chǎn)申報(bào)、以及會(huì)計(jì)集中核算制度就是為了突破內(nèi)部人控制難題,遏制腐敗的常用舉措。
在財(cái)務(wù)領(lǐng)域,一個(gè)單位的會(huì)計(jì)人員通常就被授予“會(huì)計(jì)監(jiān)督”的責(zé)任。會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制中明文規(guī)定“會(huì)計(jì)人員必須進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”。但是通常會(huì)計(jì)為委托人提供會(huì)計(jì)信息的同時(shí),直接在單位接受代理人的領(lǐng)導(dǎo)。這樣的會(huì)計(jì)人員就缺少必要的獨(dú)立性和絕對(duì)的權(quán)威性保障,很難真正履行會(huì)計(jì)監(jiān)督職責(zé)。其實(shí),會(huì)計(jì)工作秩序的混亂,主要根源在于負(fù)責(zé)人的授意或默許。隨著改革的進(jìn)展,從利益關(guān)系來說,會(huì)計(jì)人員的獎(jiǎng)金福利、人事關(guān)系實(shí)際由單位掌握,會(huì)計(jì)個(gè)人利益與單位的利益密切相關(guān)。單位領(lǐng)導(dǎo)在單位中的權(quán)威性,以及在工作中對(duì)會(huì)計(jì)的直接領(lǐng)導(dǎo),都促使內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式。行政事業(yè)單位對(duì)會(huì)計(jì)人員制度安排上的不合理,使會(huì)計(jì)往往會(huì)陷入兩難的選擇之中。而且,我國(guó)尚缺乏嚴(yán)格的法治環(huán)境。比如行政事業(yè)單位處理“財(cái)稅物價(jià)大檢查”中發(fā)現(xiàn)問題,如多攤成本費(fèi)用等,一般只是彌補(bǔ)不足的部分和罰款,涉及對(duì)領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員的行政和刑事處分的案例極少。這種執(zhí)法不嚴(yán)也造成會(huì)計(jì)缺乏嚴(yán)格履行法律要求的壓力,使會(huì)計(jì)在事實(shí)上成為內(nèi)部人控制的工具。
二、從減少內(nèi)部人控制角度,認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)集中核算
人類歷史上的任何一場(chǎng)改革,都是對(duì)舊秩序的一種顛覆和社會(huì)利益的重新分配。改革越是深入到微觀層面,會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)工作的重要性將越會(huì)得到“凸現(xiàn)”,所有利益集團(tuán)的“得失”都將與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生不解之緣,尤其在我國(guó)目前的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)體制中更是如此。但應(yīng)該注意到,“內(nèi)部人控制”誘發(fā)的道德風(fēng)險(xiǎn)往往需要披上“貌似合法”的外衣,這決定了他們往往要授權(quán)其代理人提供虛假的會(huì)計(jì)信息,通過對(duì)財(cái)務(wù)表上披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行粉飾借以掩飾其違法行為。會(huì)計(jì)信息失真扭曲了會(huì)計(jì)信息所應(yīng)該具備的功能,向外傳遞的信號(hào)含有大量的不真實(shí),導(dǎo)致了資源配置的無效果,最終造成公共財(cái)產(chǎn)的大量流失。鑒于此,筆者認(rèn)為可以通過強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員委派制,使會(huì)計(jì)人員隸屬于所有者,通過對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成過程進(jìn)行實(shí)時(shí)控制,借以對(duì)管理者進(jìn)行強(qiáng)有力的監(jiān)督以防止其道德風(fēng)險(xiǎn)行為。會(huì)計(jì)人員委派制的出臺(tái)和試行就是針對(duì)會(huì)計(jì)人員監(jiān)督弱化的缺陷,按照“國(guó)家→會(huì)計(jì)局→會(huì)計(jì)人員→內(nèi)部人”逐層委托的設(shè)想,通過委派會(huì)計(jì)人員來強(qiáng)化監(jiān)督。
一般來講,內(nèi)部人行為的終極監(jiān)督隸屬于所有者。假如所有者直接對(duì)內(nèi)部人進(jìn)行監(jiān)督,那么,就存在著一些不容忽視的缺陷,如所有者不清晰,公眾利益得不到保障;管理者既是執(zhí)行者,又是監(jiān)督者,身兼裁判與運(yùn)動(dòng)員雙職。另一方面,由于專業(yè)技能受限,所有者無法真正有效地對(duì)內(nèi)部人的行為進(jìn)行專業(yè)化的監(jiān)督,如果一定要直接監(jiān)督將會(huì)導(dǎo)致巨額的監(jiān)督成本。內(nèi)部人的行為是不能夠或不輕易直接觀測(cè)的,而只能夠通過一定的變量如通過觀察企業(yè)會(huì)計(jì)信息所披露的盈余數(shù)字來對(duì)內(nèi)部人的行為進(jìn)行事后檢驗(yàn)和判定,而事后監(jiān)督的滯后性往往并不能夠挽回業(yè)已導(dǎo)致的損失。會(huì)計(jì)人員委派制可以對(duì)內(nèi)部人行為進(jìn)行專業(yè)化的、低成本和快捷的監(jiān)督。
三、進(jìn)一步強(qiáng)化會(huì)計(jì)集中核算,有效減少“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象
從上個(gè)世紀(jì)90年代中后期開始嘗試會(huì)計(jì)委派制以來,會(huì)計(jì)集中核算似乎成了制約“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的靈丹妙藥。但這并不意味著各部門單位財(cái)務(wù)進(jìn)入會(huì)計(jì)中心核算后,就萬事大吉,十全十美,什么違紀(jì)違規(guī)問題不再發(fā)生了,更不是說可以放松財(cái)務(wù)監(jiān)管,無需審計(jì)監(jiān)督。筆者認(rèn)為,在部門單位會(huì)計(jì)集中核算后,更要及時(shí)思考財(cái)務(wù)監(jiān)管的新方式、新措施,這樣才能有效減少“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。具體而言要從以下幾個(gè)方面開展工作:
首先要加強(qiáng)對(duì)單位收入完整性、合規(guī)性的檢查監(jiān)督,防止收入體外循環(huán),私設(shè)小金庫和三亂行為的發(fā)生。不能單純以單位報(bào)賬員報(bào)多少收入就核算反映多少收入,必須注重及時(shí)對(duì)收入完整性、合規(guī)性的檢查監(jiān)督。要通過對(duì)部門單位收費(fèi)項(xiàng)目、發(fā)展規(guī)模、資產(chǎn)明細(xì)、投資情況,備用金使用情況、所履行的職能以及單位之間收費(fèi)收據(jù)或結(jié)算票據(jù)的檢查,看有否存在“賬外賬”或其它違規(guī)行為。
其次要加強(qiáng)對(duì)單位支出真實(shí)性的檢查監(jiān)督,防止虛假列支、虛報(bào)冒領(lǐng)。部門單位結(jié)報(bào)的各項(xiàng)支出,無論是支出的票據(jù),還是支出的內(nèi)容,都要經(jīng)過會(huì)計(jì)結(jié)算中心審核通過后方能報(bào)支,所以對(duì)部門單位的合規(guī)性的審查將不再是審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)。但是這些報(bào)銷的支出事項(xiàng)究竟是真是假,其真實(shí)性如何,將是會(huì)計(jì)集中核算后,支出監(jiān)管的重要內(nèi)容。現(xiàn)在由于人們財(cái)經(jīng)意識(shí)不強(qiáng),財(cái)經(jīng)秩序還不盡規(guī)范,因而出現(xiàn)用假辦公用品、假差旅費(fèi)、假會(huì)議費(fèi)、假運(yùn)輸費(fèi)、假修繕費(fèi)、假購(gòu)置費(fèi)、假印刷費(fèi)、假招待費(fèi)等虛假發(fā)票,到核算中心名正言順的進(jìn)行報(bào)支,通過變通手法,套取出資金,沖抵有關(guān)亂支濫用、請(qǐng)客送禮等核算中心賬面不能直接列支的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。對(duì)此,要搞好源頭監(jiān)督、跟蹤監(jiān)督和核退支出事項(xiàng)的監(jiān)督,嚴(yán)防部門單位用虛假發(fā)票回流抵沖,以防止虛假支出、虛報(bào)冒領(lǐng)現(xiàn)象的發(fā)生。
再次要加強(qiáng)對(duì)部門單位資產(chǎn)負(fù)債存在性、真實(shí)性的檢查監(jiān)督,防止國(guó)有資產(chǎn)流失和往來款長(zhǎng)期不清形成損失。各部門單位財(cái)務(wù)賬由會(huì)計(jì)中心管,而資產(chǎn)物資仍在各部門單位,有關(guān)負(fù)債往來款項(xiàng)還需要各部門各單位負(fù)責(zé)清收,客觀形成賬物、賬款管理分離。如果會(huì)計(jì)中心與各部門單位在資產(chǎn)負(fù)債管理問題上不能協(xié)調(diào)一致,那么勢(shì)必會(huì)造成資產(chǎn)流失,資金管理失控。所以,財(cái)政審計(jì)等有關(guān)監(jiān)管部門,要審查盤點(diǎn)固定資產(chǎn)情況,往來款項(xiàng)的真實(shí)以及各項(xiàng)應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整,檢查督促其及時(shí)上繳國(guó)庫和財(cái)政專戶,防止被隱瞞、截留和坐支挪用。 第四,要加強(qiáng)對(duì)部門單位資金使用效益的檢查監(jiān)督,防止損失浪費(fèi)。應(yīng)從正常財(cái)務(wù)收支合規(guī)性審查,向資金使用效益性審查轉(zhuǎn)變。重點(diǎn)是要突出對(duì)部門預(yù)算安排的項(xiàng)目支出和財(cái)政及其主管部門追加下達(dá)的專款進(jìn)行檢查,看其有否按規(guī)定用途及時(shí)使用,有否按政策要求配足資金,有否按設(shè)計(jì)要求達(dá)標(biāo)到位,有否存在資金損失浪費(fèi)問題,項(xiàng)目實(shí)施后,運(yùn)用不同的比較分析方法,檢查部門單位資金使用的效益效果,是否得到充分地發(fā)揮,還有哪些潛力可挖。在此基礎(chǔ)上,不斷地總結(jié)經(jīng)驗(yàn),剖析不足,提出建議,整改提高,充分發(fā)揮監(jiān)督部門的職能作用。
第五,要加強(qiáng)對(duì)部門單位內(nèi)部控制制度健全性、有效性的檢查監(jiān)督,防止財(cái)務(wù)失控。一個(gè)單位的財(cái)經(jīng)秩序好壞,與其內(nèi)部控制制度是否健全有效有相當(dāng)大的關(guān)系。如果這個(gè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度建立健全,而且能夠完全執(zhí)行到位,那么,違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為就必然很少。否則,就容易產(chǎn)生財(cái)務(wù)管理失控問題。因此,有關(guān)監(jiān)管部門要加強(qiáng)對(duì)部門單位內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度健全有效性的檢查,一改過去事后監(jiān)督向事前、事中監(jiān)督轉(zhuǎn)變,由監(jiān)管部門被動(dòng)監(jiān)督向部門單位自我主動(dòng)監(jiān)督轉(zhuǎn)變。最后,還要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)管理有效性的檢查監(jiān)督,防止會(huì)計(jì)核算統(tǒng)管流于形式。既要規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作,更要注重對(duì)部門單位收支的管理和監(jiān)督,做到會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督職能并重。
