改革開放以來,我國經濟發展很快,然而企業環境意識和社會責任觀念淡薄、環境管理水平較低等已成為制約企業發展的突出問題,同時也是發展循環經濟、建設資源節約型社會和和諧社會的嚴重約束之一。
一、環境業績的含義和內容
環境業績一詞主要來自英語:Environmental performance(可譯為環境業績或者環境績效,本文將其譯為環境業績)。現在企業報告環境業績的壓力越來越大,而且對于環境業績缺少共識,因此,有必要首先明確環境業績的含義和內容。
(一)西方關于環境業績含義和內容的論述
雖然西方對企業環境業績的研究已有百多年歷史了,但對環境業績目前并沒有統一、公認的定義。1989年皮爾斯(Pearce)在《綠色經濟的藍圖》中首次提出將環境因素融入企業經營決策的問題,從而為企業環境業績考核的形成與發展奠定了基礎。Melinda B (1995)把環境業績內容分為環境保護與投資、操作環境成本、企業未來可能責任和環境行為方面的物理數據。日本環境省在《2005年環境會計指南》一文中指出環境業績僅指環境會計系統確認、計量和報告的環境持續利益的實物部分而不包括貨幣部分,將貨幣部分作為財務業績。而在日本環境省的企業環境業績確認中認為,環境業績是與環境支出相聯系的利益獲得。此外,在環境成本管理理論和方法總結方面,Bennett和Schaltegger等學者做出了重要貢獻。
(二)國內關于環境業績含義和內容的論述
隨著可持續發展理念的提出和實施,企業社會責任會計、環境會計等問題逐漸受到國內學者的關注。20世紀90年代初期,葛家澍教授在《會計研究》發表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文,將環境會計理論首次引入我國。與此同時,部分學者開始借鑒國外的做法對這一領域進行研究,并取得了一些研究成果。李靜江(2003)指出環境業績是指企業經營活動中,由于保護環境和治理環境污染而取得的環境保護效率和效果。企業對環境業績的評價類似于對財務業績的評價。許家林、孟凡利(2004)提出環境績效是對企業在涉及環境問題方面的財務業績和環境質量業績的統稱。其中環境質量業績是指:企業由于環境努力和不努力從而對生態環境的保護和改善做出貢獻或者對生態環境造成損害所形成的環境質量績效。
綜觀國內外學者對環境業績的含義和內容的研究成果,發現相關概念的側重點不同,有的從環境業績能否計量角度,有的從企業在生產經營活動中對環境所造成的影響角度,不同定義下環境業績的內容也相差較大。筆者認為有必要統一環境業績的定義和內容,只有對環境業績有了一個全面的定性的認識以后,才能真正去評價一個企業對環境的影響程度和有關環境經濟活動的業績,激勵企業積極地參與到環境保護中去。筆者認為,環境業績是指企業由于環境投資和管理所獲得的收益扣除為此所付出的代價后的凈收益或損失,環境業績可以是正業績也可能是負業績。
二、企業環境業績考核指標體系的建立
(一)國外關于環境業績考核指標體系的研究成果
1998年聯合國貿易與發展會議在一份報告中提出了一套環境業績評價指標,從環境影響最終指標、潛在環境影響的風險指標、排放物和廢棄物指標、投入指標、資源耗費指標、效率指標、顧客指標、財務指標八個方面進行評價。2000年又發布了《企業環境業績與財務業績指標的結合》,提出了建立反映排放量的環境業績指標和反映財務影響的環境業績指標體系。1999年國際標準化組織(ISO)發布ISO14031(環境業績評價標準)公告,將環境業績指標分為經營業績指標和管理業績指標。2000年世界可持續發展企業委員會(WBCSD)提出了全球第一套生態效益評估標準。其中生態效益指標的基本公式為:生態效益=產品或服務的價值/環境影響。
全球報告倡議組織(GRI)于2000年發布了第一份《可持續發展報告指南》,2002年更新后的指南推薦包括資源消耗、廢棄物產出和污染物排放等共10個指標來反映企業環境業績。截至2006年,GRI對這一指南已作了兩次更新。由于GRI由多重利害關系人參與,采用透明化制定程序,成功整合了其他相關規范,與聯合國全球契約社會責任原則正好吻合,幫助企業檢視其在社會、環境及經濟三方面的績效表現,簡單實用、合理可信,因此為世界各國廣泛采用。隨著科學發展觀、綠色GDP、清潔生產等意識的深入,作為企業履行責任的一種積極表現,可持續發展報告近幾年在我國也悄然升溫。中國企業絕大多數的報告采用了GRI指南進行編寫。
值得一提的是,美國的Bennet和James,他們設計出以ISO14031的分類指標為基礎的環境業績評價體系。該體系把環境業績貫穿到供應商和顧客,并把環境業績與經營業績相結合,擴大了考核指標的范圍,克服了ISO14031的不足,體現了綜合業績評價的思想,為企業將環境業績與教育業績聯系起來,促進可持續發展目標的實現提供了參考。
(二)國內關于環境業績考核指標體系的研究成果
中國國內對企業環境業績考核指標體系的研究還處于探索階段,在指標的設置、權數的規定、合成方法等方面都沒有達成共識,至今代表性的指標體系有:
1.企業“三重盈余”績效評價指標體系
基于可持續發展的企業是一個追求經濟、環境和社會三方面平衡發展的復合系統,溫素彬(2005)在科學發展觀指導下,提出構建一套包括總評價指標和擴展性評價指標的“三重盈余”評價指標體系。該績效模式體現了現代企業的經濟功能、社會功能、生態功能,使現代企業成為社會生態經濟人,正確反映了現代企業的本質。
2.企業環境業績綜合評價模型
采用模型評價是業績評價的方法之一,董云華(2002)提出了應用模糊方法建立一個企業環境業績的綜合評價模型,把企業環境業績的指標體系分為兩級,然后針對不同分類制定不同的評價指標體系,再運用統計學的方法得到的結果判定企業業績總體情況,最后進一步研究、比較一級指標的情況。胡丹(2007)則根據科學性和合理性兩個基本準則,以層次性、全面性和針對性為具體原則,構建出基于熵權的模糊綜合評價方法來考核企業的環境業績。
3.生態效率指標
生態效率(eco-efficiency)最早在1992年由“世界可持續發展商業理事會”(WBCSD)提出,周一虹(2005)提出了生態效率指標,生態效率=環境業績指標/財務業績指標,用它來表示計量單位價值的環境影響。張亞連(2007)從我國企業業績評價的發展演變入手,提出應面向生態環境建立企業環境業績評價體系,評價體系包括企業產品對環境“無害性”的基本評價指標、生產工藝“清潔化”的修正評價指標、企業排放“低三廢化”的修正評價指標、企業支柱“高科技化”的評議評價指標、企業發展“可持續化”的綜合評價指標。
4.復雜型環境業績指標計算中增加值的引入
溫暢(2008)提到,將增加值指標作為復雜型環境業績指標的分母的必要性,認為增加值可以反映整個產品生命周期中與企業最為相關的環節,將提高環境業績著眼點放在企業可以控制的內部環境因素上,不考慮與環境沒有密切關系的成本因素,可通過設計“單位增加值所排放的污染物”等指標對不同的企業進行比較。
5.平衡計分卡評價模型
平衡計分卡的核心是通過財務、客戶、內部流程及學習與發展四個方面的指標之間的相互驅動的因果關系,展現組織的戰略軌跡,實現績效考核、改進以及戰略實施、修正的目標過程。路茵(2008)就提到利用平衡計分卡并結合我國實際,從環境污染治理、環境污染損失、環境技術創新、環境風險四方面來對企業的環境業績進行評價。
綜觀國內對環境業績考核指標體系的研究,筆者發現,一方面研究成果較少;另一方面僅有的成果雖然設置了一些指標,但在指標的相關性、全面性和可操作性等方面明顯存在不足。由于環境問題相當復雜,至今還難以對其做出全面、準確地了解,特別是在計量上沒能突破,使得當前環境業績指標體系的設置缺乏與實務的結合。
筆者認為,環境業績考核涉及面廣,需利用多個指標構建一個能夠反映綜合情況的指標體系進行評價。重點考慮:一考核指標及體系。考核指標要根據研究目的,選擇能夠準確地反映環境業績某一方面情況特征的指標,而考核指標體系是由一系列相互聯系的指標構成的一個總體。二是指標權重。由于各個指標相對重要性不同,應當賦予不同的權重,使評價結果更加客觀。三是合成方法。通過一定的數學、統計方法將多個評價指標合成為一個綜合評價值。四是考核評價決策。
三、完善企業環境業績考核的對策措施
國際標準化組織(ISO)繼ISO9000系列標準出臺之后,于1993年6月成立了“環境管理技術委員會”(ISO/TC207) 負責研究、制定和實施環境管理方面的國際標準,通稱為ISO14000系列標準,它是企業建立環境管理體系和通過審查的準則。
國內,劉曉偉(2004)提出,完善環境管理應將環境管理與企業管理相結合,建立健全環境管理組織機構和運行機制,并納入企業日常管理之中,使環境保護、減少污染物的排放貫穿于整個企業生產經營活動的始終。施放(2000)提出企業應把環境管理戰略納入其總體發展戰略,這要求企業將其環境政策、環境工程及環境管理操作規程滲入企業所有業務活動中,并與之融合,使企業活動的所有方面都考慮環境影響而制定相應對策。
現階段企業的環境業績考核確實存在一些不足之處,需要加以完善。筆者認為,可以從兩方面來完善民營企業環境業績的考核。一方面從民營企業自身考慮,應改善經營狀況,加強環保意識,承擔起社會責任,把保護環境和資源作為衡量自身社會價值的主要指標,在追求自身利益的同時,通過對社會公共事務的關心和支持,樹立自身的良好形象,做到重經濟利益更重環保;另一方面,借鑒國內外眾多有關環境業績考核的理論、方法與實踐,加強企業的環境業績考核體系建設。
四、企業環境業績考核體系研究的評價和啟示
結合相關文獻可以看出,環境業績考核已成為我國理論研究領域的一大熱點,并呈現出方興未艾的趨勢。綜觀國內外對環境業績考核體系的相關研究,存在以下不足:
第一,環境業績考核目的不夠明確。國外有關環境會計的研究已較為深入,并帶動了環境業績考核方面的研究,但相關機構和學者提出的有關環境業績考核的標準,主要是基于企業內部生產管理和國家宏觀管理的需要而設計的,而不是為了滿足企業業績考核的需要,因而有必要從評價企業業績好壞的需要出發,進行考核體系的具體研究。
第二,具體評價指標的設置和量化困難。現有指標基本上可歸為一級評價指標,實際運用時缺少具體的細化指標,且部分指標的含義較明確,但對指標的“量化”問題仍然未有實質性進展,操作相當困難,使得研究成果的實用性大打折扣。
第三,與行業、區域等相結合的研究成果很少。國內現有的研究成果主要是對國外相關資料的介紹,總體看關于其重要性、基本原則等理論問題的探討較多,實踐規律總結較少;泛泛而談的西方環境會計介紹較多,結合我國實際的應用性研究成果罕見;尤其是結合某省某地民營企業的實際情況來研究如何實施環境業績考核的研究幾乎空白,無法體現不同行業企業的生產經營特點。
1999年6月,財政部等四部委聯合頒布了《國有資本金績效評價規則》,其中建立的績效評價體系,僅是以經濟效益指標為主并結合反映了社會效益的指標,惟獨缺少了反映環境效益的指標,顯然不符合我國的可持續發展戰略。因此,現階段加強對企業環境業績考核體系的研究順應了國家和企業發展的現實需要,能為企業在可持續發展進程中所面臨的當務之急提供理論依據和實踐對策。
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