一、引言
全球氣候變化正在時刻影響著人類的生存和發展，是當今國際社會共同面臨的重大問題。為了解決這一問題，國際社會正在進行持續不斷的努力。從聯合國氣候變化框架公約（UNFCCL）的成立、《京都議定書》的簽署、巴厘島路線圖的制定到哥本哈根氣候峰會的召開再到2011年12月在南非召開的德班氣候變化大會，氣候變化問題特別是關于碳排放權的問題得到了世界各國的廣泛關注。2009年12月召開的哥本哈根氣候峰會上，我國政府鄭重承諾：到2020年，我國單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降40%-45%，這意味著我國企業將面臨著顯著的減排義務。而在德班氣候大會上，由于碳排放權除了關系全球的氣候變化，同時也關系到各個國家的經濟利益，多國集團經過艱難談判才基本達成談判結果，這也充分說明了在日益提倡低碳經濟的今天，建立公開的碳排放權交易市場、公認的碳排放權交易機制和公正的碳排放權交易會計準則任重而道遠。由于會計在反映產權價值運動所具備的不可替代的作用，決定了碳排放權在會計報表中進行確認的必然性。將碳排放權納入會計核算體系進行確認和計量，有利于產權的明晰，可以從經濟實質上促進企業進行減排，對此，國內外學者分別進行了相關探索。
二、碳排放權交易會計確認與計量屬性研究現狀
（一）國外研究現狀 排放權及排放權交易的概念是由美國經濟學家戴爾斯根據科斯的交易成本理論提出的。Ewer等（1992）提出將碳排放權確認為無形資產；Adams，Sandor和Walsh（1992，1993）主張確認為有價證券等金融資產；Wambsganss和Sanford（1996）認為應將其確認為存貨。2004年12月IASB發布了《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC3），該公告全面解釋了有關排放權的會計處理，認為：“無論是從政府獲得的還是外購的排放權都應按照歷史成本初始確認為一項無形資產，按照“IAS-38無形資產”進行處理。但若歷史成本低于公允價值，應按公允價值確認為無形資產，其差額作為政府補助確認為遞延收益，隨著排放權的使用，轉銷遞延收益的同時確認為收入，按照“IAS-20政府補助”進行相關處理。在每期排放進行再確認時，以其排放配額的公允價值確認為預計負債，同時確認相關的排放權成本，按照“IAS-37準備、或有負債和或有資產”進行相關處理。在排放權交易期結束時，將排放權無形資產和預計負債進行對沖核銷，差額計入利得或損失從而進行終止確認。”后來由于有關損益的處理存在重大爭議，歐盟委員會建議推遲該公告的實施，IFRIC3于2005年6月被撤消。2007年IASB又決定將排放權的會計處理加入議程，并決定同FASB聯合開發一份共同準則，到目前為止，有關碳排放權全面會計事項的征求意見稿仍未發布，由此可以看出該項會計準則的出臺存在著很多現實困難。
（二）國內研究現狀 對于碳排放權交易的確認和計量屬性問題，我國很多學者也進行了相關的探討。陳文穎、吳家鑫（1998）首次提出碳排放權的概念。陳旭江、任付民（2005），劉萍（2006）等認為：“我國排放權交易市場還屬于創建初期，尚未形成活躍的市場，公允價值還不能廣泛的運用于排放權的計量，政府免費發放的配額暫不計價入賬，可以在報表附注中披露。企業外購的排放配額以歷史成本計入無形資產。”他們的觀點認為外購的和無償取得的具有成本上的差異，沒有確認無償取得部分。周一虹（2005）認為對政府免費發放的配額可以按公允價值確認為無形資產，同時直接增加企業的所有者權益，確認為資本公積。這種會計處理方式不能反映排放權作為無形資產的來源。王璐、李毅（2008）認為在擁有完善的價格機制的排放權交易市場環境下，可以按照IASB所制定的IFRIC3的相關要求處理，但在目前缺乏這些機制的情況下，建議按照名義金額同時確認無形資產和當期損益。王艷、李亞培（2008）認為碳排放權取得的目的是為了近期出售或者回購，應確認為交易性金融資產。時軍和王艷龍（2010）認為，碳排放權應該列入金融資產核算，但它不是考慮近期出售而持有的短期資產，因此不能作為交易性金融資產，可以按照公允價值確認為可供出售金融資產。
綜上觀點，筆者認為目前對碳排放權交易進行會計確認時沒有構建一個穩定的交易機制，因此得出的研究結果也是不穩固的。只有以特定交易機制為前提才能全面準確的探索碳排放權的確認問題。上述觀點雖然在特定條件下具有一定的先進性，但并沒有對確認過程中所涵蓋的各種情況進行系統梳理和分析，筆者在總量控制及交易機制下利用IASB/FASB聯合概念框架探討的有關資產的最新定義來探究碳排放權交易的會計確認和計量屬性問題。
三、總量控制及交易機制的描述與選擇
（一）總量控制及交易機制的優勢 不同的碳排放權交易制度會產生不同的會計問題，國際上現存的減排機制主要包括總量控制及交易機制、基準及信用交易機制兩種。在歐盟國家普遍采用的是總量控制及交易機制，如歐盟排放配額交易（EUA ）。IASB2004年頒發的國際財務報告解釋公告第3號——排放權（IFRIC3）中對交易模式的表述是：“監管者（通常是政府）制定一個履約年度內其控制區的排放總量并確定相應的排放配額，期初按比例向主體免費分配排放配額（可以收取一定的手續費），并允許配額在市場上進行交易，在規定的時期結束時（一般是年末）主體需要交還與年度排放量等量的配額。如果主體的排放量低于年初所發放的配額，則節約的配額可在市場上出售或者留存到下一個會計年度。若實際排放量超過了年初發放的配額，可以在政府手中購買這種配額，或者向擁有剩余排放配額的主體購買”。該交易機制的優勢主要體現在以下幾個方面：第一，政府在整個碳排放權交易體系中發揮著重要作用，能有效行使政府的監督職能，為參與減排的企業構建一個公平的一級市場。第二，在總量控制及交易機制下，排放者之間的交易不會增加排放總量，可以有效控制溫室氣體總量的排放。第三，二級市場的自由交易能使節能減排的企業獲得較大收益，從經濟效益上鼓勵企業進行節能減排。
（二）總量控制及交易機制下碳排放交易原理 結合IFRIC3所描述的碳排放權交易機制，筆者構建了如圖1所示的交易圖示，以便更直觀地分析碳排放權交易的確認過程。
如圖1所示，政府在為每個企業分配配額時，都將提出一定的減排要求，企業只有在實行一定的減排方案后才能滿足排放要求，如B企業所示。若企業對設備進行更新改造，引進新的流程等大大降低了溫室氣體的排放，多余的配額可以在市場上交易，獲得的收入則是對企業減排行為的一種鼓勵，若企業不采取任何減排措施，則必須在市場上購入配額導致企業資源的流失，作為對不履行環保義務的一種懲罰，若市場上不能購買足夠的配額，則可以向政府部門購買，為了促使排放權交易市場的活躍和完善，向政府部門購買的價格應該在公允價值的基礎上適當提高，等同于政府對企業的罰款。新企業進入市場或者企業規模擴大時，要提前向相關部門進行申報。審核通過后可以在年初獲得相應的配額，若未申請則必須在市場上購買配額才能排放溫室氣體。對于當年破產倒閉的企業，政府要于該企業在工商管理部門注銷時收回其未完全排放的配額，禁止其在市場上進行交易，保證所有企業在一個相對公平的環境中進行競爭。碳排放權交易制度建立的根本目的是減少溫室氣體的排放，而不是創造一個新的金融市場，但只有這種新的金融市場的創立，使產權更加明晰，才能從根本上促進企業實施減排任務。在總量控制及交易機制下，主體獲得配額期初便可以進行交易，但期初所有的企業都擁有免費配額，一般而言交易不會太活躍。排放權的交易和一個企業的戰略是緊密相關的，如果企業計劃實施大量的減排措施，則多余的配額無需等到期末才在市場進行交易，而如果企業暫時沒有能力進行大量節能減排活動，預計年末的排放量將大于免費配額，則可以根據市場價格提前購入配額，因此，在總量控制及交易機制下，整個會計年度將存在碳排放權交易的事項。
四、IASB/FASB聯合概念框架下碳排放權交易會計確認要素歸屬問題
（一）資產的定義FASB 概念框架NO.5中規定一個會計要素要在財務報表中進行確認，必須在成本效益和重要性兩個慣例的制約下，符合以下四項基本條件：符合要素的定義、可計量性、相關性、可靠性。目前各個國家普遍接受的資產定義是FASB的SFAC NO.6中的“資產是特定的主體因已經發生的交易或事項而擁有或控制的、可能的未來經濟利益”，雖然被廣為接受，但國內外學者也存在很多質疑，美國證券交易委員會前任首席會計師Water P. Schultze （1993）曾經說：“FASB的定義過于復雜、抽象、包羅萬象而且含糊不清，會計人員無法用其解決問題”。我國著名會計學家葛家澍（2005）認為：“FASB的資產定義更接近于或有資產”，因為定義中含有“可能的”這樣的定語。鑒于會計界的種種質疑，2006 年4 月，IASB 和FASB 舉行聯合會議，將資產定義為“一個主體對其擁有排他的權利或其他權益的現時經濟資源”。其特征包括:是一項經濟資源；該主體有權力或其他優先權使用該資源；該權力或其他優先權在財務報表日是存在的。這一定義很好地克服了SFAC NO.6對資產定義的種種缺陷，是目前最前沿、最先進的定義。就目前IASB/FASB聯合概念框架的階段性成果而言，已經在SFAC NO.6的基礎做出了重大改進，有利于判斷新的會計事項的要素歸屬問題。
（二）碳排放權資產屬性的確定首先，在強制減排的環境中，一個企業只有擁有了碳排放權的配額才能向外排放二氧化碳，企業的正常經營活動才能得以開展，因此，碳排放權屬于企業的一項經濟資源。第二，無論是政府無償分配還是企業從市場中購買的配額，企業都有權力或者說有優先權來使用該資源，而這種權力具有排他性，完全由企業所擁有。第三，碳排放權隨著政府的分配或自行購買而增加，隨著消耗或者出售而減少，其數量和對應的價值在財務表日是客觀存在的。因此，碳排放權是完全合乎資產的這一定義的。可計量性要求這一資產能夠用貨幣進行可靠的計量，同時還意味著能夠低成本地選擇合適的計量屬性對其進行計量。二氧化碳的排放量即碳足跡可以通過專家和儀器來進行準確測量，進而用貨幣進行定量轉化，而每一個排放權配額也理所當然的能夠用貨幣進行計量，隨著全球對保護環境的重視，不少國家已經建立了有關碳排放權交易的特定場所，如芝加哥氣候交易所、盧森堡的氣候變化碳基金等，隨著排放權交易市場的不斷擴大和完善，碳排放權配額的公允價值的取得將變得更加容易。
2010年9月，FASB發布了2010概念框架NO.8。相繼，IASB也發布了2010概念框架，形式上看似不同，但內容基本一致。這是聯合概念框架第一階段所取得成果，重點闡述了會計信息質量要求。最基礎的質量要求就是相關性和如實表述。相關性是指具有預測價值、反饋價值或兩者兼而有之的信息，它能影響出資者的決策，能夠幫助他們評估主體的過去、現在或未來，能夠支持或糾正他們業已做出的評價和決策。如實表述即可靠性的另外一種說法，意味著客觀真實、實事求是地反映報告主體的經濟活動，這要求會計信息應與其所要反映的現象或狀況保持一致，不歪曲事實。通過上面的分析，可以看出碳排放權對企業而言是一種既具有預測價值又具有反饋價值的信息，其持有量的多少在一定程度上與企業的生產活動密切相關，同時也能反映企業社會責任的履行程度，可以為投資者做出正確的決策提供信息支持，所以說碳排放權符合會計信息質量要求的相關性原則。在總量控制及交易機制下，碳排放權確實作為一種生產要素參與了企業的生產經營活動，故應該在會計報表中如實進行反映以滿足信息質量要求的可靠性原則。因此，碳排放權應該被認定為企業的一項資產在會計報表中進行確認。
五、總量控制及交易機制下碳排放權交易確認過程
（一）獲取配額的確認 按照總量控制及交易機制，在初始確認階段，對于政府免費發放的碳排放配額，大部分學者的觀點要么是不在表中確認，要么就是確認為無形資產。前述研究已經論證了碳排放權作為一項資產在表內進行確認的必要性和可行性，對于究竟確認為何種資產，筆者認為在上述交易機制中，碳排放權配額在每一個會計年度結束前都要進行清算，應該屬于流動資產，而無形資產一般被歸為非流動資產。而且這一資產是和環境保護密切相關的，按照ISAR對環境資產的定義，一個項目能否作為環境資產進行確認首先取決于其是否是企業發生的與企業環境活動有關的成本，即只有符合資產確認標準而被資本化的環境成本才構成環境資產。部分學者可能認為政府免費發放的配額是沒有成本的，因為企業在獲得時是免費的，沒有導致資金的流出，但換一種角度思考，政府每年都將為治理環境付出大量成本，而政府的這些支出很大一部分都是企業交納的各種稅費，因此追本溯源，企業的排放權符合環境資產的定義，在完善和發達的排放權市場中，這一環境資產的公允價值也較容易獲取，因此排放權在初始確認時應該按照公允價值確認為環境資產。在環境資產下面專設二級科目碳排放權進行確認。主體在加入減排計劃時也就是在獲得這一環境資產的同時也承擔了一項義務，這項義務就是生產產品的同時必將導致環境資產流出企業，從本質上分析它符合IASB/FASB在2006年討論資產負債定義時給負債重新進行的定義：“負債是一個主體現在存在的一種經濟負擔，未來將導致經濟資源流出企業。”因此，在確認環境資產的同時應該確認為一種對環境的負債，為了充分反映排放權資產的來源是由政府免費配發，可以認為是政府補助的一種形式，因此可以用遞延收益這一會計科目來確認環境負債。
（二）消耗配額的確認 在再確認階段，碳排放配額這一環境資產隨著生產的進行被消耗掉，按照消耗量和初始單位入賬價值確認為制造費用，同時減少環境資產的賬面價值，筆者之所以認為應該計入制造費用，是因為碳排放權配額的減少是由于產品的生產被消耗掉的，而這部分費用應該通過制造費用轉入生產成本，最終將被轉嫁到購買相關商品的消費者身上，這也說明保護環境關系到任何一個社會人的切身利益。同時還要確認遞延收益的實現過程，首先計算出單位碳排放配額的遞延收益，再根據企業在生產過程中實際消耗的碳排放配額乘以單位配額的遞延收益，從而確定本期所應攤銷的遞延收益額。在按照賬面價值減少遞延收益的同時，相應等額的確認營業外收入。
（三）交易配額的確認 在終止確認階段，可按照上述交易機制主要分三種情況來研究，在第一種情況下（A企業），免費獲得的配額大于企業實際排放的二氧化碳量，企業有結余配額，可以選擇在二級市場上進行自由交易也可以選擇繼續留存企業遞延到下一期。對于自由交易的配額，假定存在一個較活躍的市場，則結余的配額就不再只是為生產的準備而持有，而是賦予其在排放權金融市場上進行交易的權利，因此符合可供出售金融資產的定義，應該將結余的環境資產轉入可供出售金融資產，使其價格隨著市場的波動而波動，價格的波動計入資本公積，最后確認為投資收益。當可供出售金融資產最終完成市場交易時，再將期初的遞延收益按照賬面價值轉入營業外收入。最終完成這一環境資產的終止確認。對于留存企業遞延到下一期的配額，可以不進行會計處理，直接將剩余的環境資產——碳排放權和環境負債——遞延收益保留在賬面上以抵減下一年的碳排放量，從而完成整個確認過程。在第二種情況下（B企業），免費獲得的碳排放配額剛好等于企業實際排放的二氧化碳量，企業沒有多余的配額可供出售也不需要在市場上購買配額。碳排放權這一環境資產剛好在期末被完全攤銷計入制造費用，而遞延收益這一環境負債也全部轉入營業外收入，完成了終止確認。在第三種情況下（C企業），免費獲得的碳排放配額小于企業實際排放的二氧化碳量，碳排放權這一環境資產已經提前完成終止確認，同時還需要在市場上購買配額以彌補差額才能完成年度生產任務，購買時按照實際支付的金額確認為環境資產即可，隨著配額的消耗對該環境資產進行再確認，年末進行終止確認。
六、結論
保護環境是一個世界性的話題，我國的“十二五”規劃也明確提出了建設低碳經濟的理念，因此在全球范圍內建立溫室氣體排放權交易機制，并將其納入會計報表進行列報已是大勢所趨。但目前國際會計準則委員會和美國會計準則委員會都沒有出臺相應的會計準則，致使在整個交易環境中出現多種交易模式下的不同確認和計量模式，這不利于決策者對會計信息的理解和使用，筆者針對強制減排環境中的總量控制及交易機制，分析了碳排放權交易的整個確認過程以及確認中的計量屬性問題。當企業處于自愿性減排市場環境中，企業可以將自愿減排所核定的碳排放配額推定為從政府所取得的碳排放權，并按照強制減排市場進行相同的會計確認。在我國，目前主要針對自愿減排和CDM項目來開展碳排放權交易，而上述碳排放權交易的會計確認方法在我國自愿減排市場中同樣適用。
