東安黑豹股份有限公司 曹全清
哈爾濱東安液壓有限公司 謝桂芬
[摘要]本文主要就實踐中與計劃價有關(guān)的內(nèi)容，結(jié)合筆者多年的實踐、觀察、體會、總結(jié)，寫出一些實實在在的東西。月末暫估入賬使用恒等公式進行推導的方法非常實用；計劃價調(diào)整的賬務處理論文我一篇也沒有見過；材料成本差異率的計算在此再做深入探討。
[關(guān)鍵詞]計劃成本，材料成本差異率，暫估入賬公式法、計劃價修訂的賬務處理
計劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預先制定的計劃成本計價，同時另設(shè)“材料成本差異”科目，登記實際成本與計劃價成本的差額。計劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)（但如果這類企業(yè)使用了倉儲核算軟件，則可以改成實際成本法核算，將煩瑣的計算工作交由計算機和軟件去做）。
一、月末暫估入賬的方法
企業(yè)對于材料已到達并已驗收入庫，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到，或發(fā)票賬單已到，但未到財務部門進行報賬核算的采購業(yè)務，應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款－暫估應付賬款”科目。
關(guān)于確定每月已入庫未報賬的外購材料暫估計劃價金額的方法：
1、未報賬驗收單（已驗收入庫但未持發(fā)票賬單到財務部門報賬核算的驗收單）匯總統(tǒng)計法。
這是最通行的一種做法，不必筆者贅述。企業(yè)月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，其結(jié)果就是當月月末應作暫估入賬的金額。
該方法的最大缺點就是月末需要逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，工作量大，過多占用了會計人員本來就緊張的結(jié)賬時間。另外，人為加總錯誤將導致當月暫估數(shù)錯誤，繼而導致財務原材料科目賬面余額與庫房材料結(jié)存余額不符，因此發(fā)生所謂的盤點盈虧，如果時間正好是在進行年度財產(chǎn)清查的月份，如果草率作為盤點盈虧進行處理，將導致今后盤點時再次發(fā)生相反方向的盈虧。
2、公式推導法。恒等公式如下：
上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額
公式左邊是本月驗收單報賬和月末暫估驗收單的來源，右邊是上月末暫估驗收單和本月新驗收單的去向。
繼續(xù)推導如下：
本月月末暫估驗收單計劃價金額＝上月月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額－本月報賬的驗收單計劃價金額
該方法的最大優(yōu)點是每月都可以繼續(xù)推導下去，省去了月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額的工作量，提高了工作效率。但采用公式推導法第一個月使用的上月暫估數(shù)必須準確無誤，否則由于基準數(shù)錯誤，今后推導出的結(jié)果將一直錯誤下去。另外，每月報賬驗收單計劃價金額必須核算準確，否則將導致當月和以后每月的暫估數(shù)錯誤，但事物的兩面性決定了這種缺陷也恰恰是它的優(yōu)點之一：根據(jù)本月暫估推導公式可知，由于本月報賬的驗收單計劃價金額錯誤導致本月暫估數(shù)反方向錯誤，財務原材料科目賬面余額依然維持不變。
財務原材料科目賬面余額＝月初原材料科目賬面余額＋發(fā)票賬單報賬原材料計劃價金額－出庫原材料計劃價金額－上月暫估驗收單計劃價金額＋本月暫估驗收單計劃價金額
3、前兩種方法結(jié)合使用，每月公式推導法得出的月末暫估數(shù)可以與月末匯總統(tǒng)計的實際驗收單相互驗證，發(fā)現(xiàn)不一致時要及時查明原因，看是否存在報賬計劃價有誤、驗收單加總錯誤等原因。注意必須以某種方法為主要方法，另一方法則用于驗證，一旦確定使用某種方法，就要遵循一貫性原則，不得隨意變更。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理
1、計劃價及其修訂。
企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業(yè)需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓倉庫過賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計劃價修訂機制，并與倉庫協(xié)調(diào)好，基準日把握一致，財務、倉庫雙方步調(diào)一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務處理
修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務原材料科目賬面余額與倉庫材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達而尚未報賬的驗收單（即上年末的暫估驗收單），這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。
針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單（即入庫單）新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當月材料成本差異分配后進行賬務處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數(shù)據(jù)來自倉庫，是倉庫上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額；企業(yè)同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款－暫估應付賬款”科目，這個數(shù)據(jù)來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放（上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價），在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數(shù)據(jù)同樣來自倉庫，是倉庫上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計劃價，需要個別調(diào)整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調(diào)整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調(diào)整，按照舊計劃價打藍字領(lǐng)用單（清空舊賬頁），再按照新計劃價打紅字領(lǐng)用單，通過 “材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍字）；再按照紅字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類似于 “方案二”。
（2）如果企業(yè)因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成計劃價之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業(yè)，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象；反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。
注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過。
2、有關(guān)會計實務。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)（包括許多上市公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。
其實，筆者認為，從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發(fā)現(xiàn)，在會計上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發(fā)票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數(shù)與倉庫入庫金額是完全一致的。
財務原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗收單報賬計劃價金額－上期暫估驗收單計劃價金額＋本期暫估驗收單計劃價金額＝本期新驗收單計劃價金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額＝期末原材料科目余額×當期材料成本差異率；即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額＝當期材料成本差異率。
如果結(jié)賬后發(fā)現(xiàn)余額不符合這些勾稽關(guān)系，那就趕快行動起來找原因吧。
參考文獻：
1、財政部注冊會計師考試委員會辦公室編，2004年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社出版，2004年4月。
